ΣτΕ 276/2014: ΚΒΣ-ΠΡΑΞΗ ΕΠΙΒΟΛΗΣ ΠΕΡΙΣΣΟΤΕΡΩΝ ΑΥΤΟΤΕΛΩΝ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ-ΕΚΚΛΗΤΟ

 (Α΄ ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ ΝΟΜΟΣ) ΚΒΣ. Επί επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, το εκκλητό κρίνεται χωριστά για κάθε πρόστιμο, ακόμη και καταλογίστηκαν με μία διοικητική πράξη. Ανέκκλητη η απόφαση καθ’ ο μέρος αφορούσε τη μη ενημέρωσης του βιβλίου ταμείου με τις πληρωμές για εξόφληση τόκων δανείων. Οι τηρούντες βιβλία Γ’ κατηγορίας πρέπει να τηρούν υποχρεωτικά και αναλυτικά καθολικά. Τα αναλώσιμα υλικά καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών κατά είδος. Στοιχεία με τα οποία οι μεταχρονολογημένες επιταγές καταγράφονται στο βιβλίο απογραφών. Στους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών καταχωρίζονται αναλυτικά οι πωλήσεις των αγαθών τρίτων. Στα τιμολόγια πώλησης δεν περιλαμβάνεται η διαφοροποίηση των πωλούμενων αγαθών σε προϊόντα και εμπορεύματα. Στοιχεία της απόδειξης πληρωμής για την εξόφληση των πιστωτών. Μερικά δεκτή η αναίρεση (αναιρεί την υπ΄ αριθμ. 2442/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών).

  

Αριθμός 276/2014

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 6 Νοεμβρίου 2013 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.- Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Γ. Φλίγγου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 29 Αυγούστου 2006 αίτηση:

του ..............................................., κατοίκου Ν. Λιοσίων Αττικής (οδός ....................αρ. .....), ο οποίος δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παναγιώτη Πανάγο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2442/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Α.-Γ. Βώρου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενη αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ειδικά γραμμάτια παραβόλου 2316734-35-36/2006, σειράς Α).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 2442/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών. Με την απόφαση αυτή συνεκδικάστηκαν αντίθετες εφέσεις του Ελληνικού Δημοσίου και του αναιρεσείοντος κατά της 8963/2001 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών και απορρίφθηκε η έφεση του αναιρεσείοντος, ενώ έγινε δεκτή η έφεση του Δημοσίου. Με την πρωτόδικη απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή του αναιρεσείοντος κατά της 71/1999 απόφασης επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992, Α` 84, εφεξής «ΚΒΣ») του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ Ιλίου, διαχειριστικής περιόδου 1993, με την οποία είχε καταλογισθεί σε βάρος του αναιρεσείοντος συνολικό πρόστιμο 3.500.000 δρχ. για τις αναφερόμενες σ’ αυτήν παραβάσεις.

3. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ, ν. 2717/1999, Α` 97) προβλέπονται τα εξής: «1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν χρηματικές διαφορές αν το αντικείμενό τους δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) δραχμών. Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά …». Επομένως, στην περίπτωση επιβολής περισσοτέρων αυτοτελών προστίμων, λόγω παραβάσεων του ΚΒΣ, το εκκλητό κρίνεται χωριστά, ως προς καθένα από τα αντίστοιχα των εν λόγω προστίμων επί μέρους ποσά, όπως καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ακόμη και στην περίπτωση, κατά την οποία αυτά είχαν καταλογισθεί με μία διοικητική πράξη, και όχι από το συνολικό ποσό, το οποίο καθορίζεται με την πρωτόδικη απόφαση, ούτε από το συνολικό ποσό των επιβληθέντων με τη διοικητική πράξη προστίμων (ΣτΕ 1756/2007 Ολομ., ΣτΕ 3965/2012, 89/2010, 278/2009, 2870/2008 κ.ά.).

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 17 παρ. 2 του ΚΒΣ ορίζεται ότι « Η ενημέρωση των βιβλίων τρίτης κατηγορίας γίνεται : α) του ή των ημερολογίων εντός 15 ημερών, από την έκδοση ή τη λήψη του κατά περίπτωση δικαιολογητικού και επί ταμειακών πράξεων από τη διενέργεια τους, β) του συγκεντρωτικού ημερολογίου, όταν τηρείται, του γενικού καθολικού και των αναλυτικών καθολικών, εντός του επομένου μήνα …, γ) του βιβλίου αποθήκης ποσοτικά, εντός 8 ημερών από την παραλαβή ή την παράδοση ή άλλου είδους διακίνηση του αγαθού …» στο δε άρθρο 33 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «1. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις και επιβάλλεται για κάθε παράβαση το πρόστιμο που κατά περίπτωση ορίζεται από τις παραγράφους 1 και 2 του προηγούμενου άρθρου: α) ... ε) η μη καταχώρηση κάθε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς, πώλησης, εσόδου, εξόδου, στοιχείου απογραφής … στ) η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης ή ανακριβούς αγοράς ή πώλησης, ανύπαρκτου ή ανακριβούς εσόδου ή εξόδου ή στοιχείου απογραφής, για τις οποίες δεν επιβλήθηκε πρόστιμο της παραπάνω περίπτωσης γ΄». Περαιτέρω, στο άρθρο 5 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179) ορίζεται ότι : «1. Oποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/92 ΦΕΚ 84 Α) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ` αντικειμενικό τρόπο… Για το σκοπό αυτό καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες , γενικές και αυτοτελείς. 2. … ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παρ. 8 του άρθ., αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. 3. … 8.Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η βάση Υπολογισμού Νο 1 (ΒΑΣ.ΥΠ. 1) ο δε συντελεστής βαρύτητας εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά , έχει αριθμητική τιμή ένα (1). α) … β) … γ) … δ) Η μη καταχώρηση κάθε στοιχείου ή εγγράφου αγοράς, πώλησης, εσόδου, εξόδου, εφόσον δεν επιβλήθηκε πρόστιμο των περιπτώσεων α και γ. ε) … στ) … ζ) Η κάθε μία καταχώρηση ανύπαρκτης αγοράς, πώλησης ή ανύπαρκτου εσόδου, εξόδου και στοιχείου απογραφής».

5. Επειδή, εν προκειμένω, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, ο αναιρεσείων κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία πουλερικών με επαγγελματική εγκατάσταση το Iλιον Αττικής (οδός ....................αριθ. ......) και υποκατάστημα στον Πίσσωνα Εύβοιας, όπου και η μονάδα εκτροφής πουλερικών. Προμηθεύονταν δε νεοσσούς, αυγά, τροφές, ζώντα και σφαγμένα πουλερικά από την εγχώρια αγορά και το εξωτερικό. Για την παρακολούθηση των εργασιών της επιχείρησής του τηρούσε βιβλία και στοιχεία (χειρόγραφα) τρίτης (Γ΄) κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα βιβλία και στοιχεία διαπιστώθηκε ότι ο αναιρεσείων, μεταξύ άλλων, δεν ενημέρωσε το βιβλίο ταμείου με τις πληρωμές για εξόφληση τόκων δανείων που πραγματοποίησε σύμφωνα με το 5320/12-9-1997 έγγραφο της κής Τράπεζας, υποκατάστημα Χαλκίδας σε οκτώ (8) περιπτώσεις τις ημερομηνίες 22/6/1993, 2/8/1993, 13/8/1993, 31/8/1993, 7/9/1993, 8/10/1993, 25/10/1993 και 7/12/1993 και για ποσά 93.045, 5.631.603, 1.221.796, 135.235, 16.357, 813, 453.309 και 264.268 δρχ. αντίστοιχα, κατά παράβαση των άρθρων 7 και 17 παρ. 2 ΚΒΣ. Με την μνημονευθείσα 71/1999 απόφαση του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ καταλογίσθηκε σε βάρος του αναιρεσείοντος για κάθε μία περίπτωση μη καταχώρισης στο βιβλίο ταμείου τόκων δανείων πρόστιμο 100.000 δρχ. και συνολικά 800.000 δρχ. (100.000 Χ 8). Ως προς τις αποδιδόμενες στον αναιρεσείοντα ως άνω αυτοτελείς, κατά την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 17 παρ. 2 και την κατωτέρω αναφερόμενη διάταξη του άρθρου 7 ΚΒΣ, οκτώ παραβάσεις μη ενημέρωσης του βιβλίου ταμείου με τις πληρωμές για εξόφληση τόκων δανείων σε ισάριθμες περιπτώσεις, η πρωτόδικη απόφαση ήταν ανέκκλητη, δεδομένου ότι το αντίστοιχο πρόστιμο (100.000 δρχ. για κάθε μία περίπτωση μη καταχώρισης στο βιβλίο ταμείου τόκων δανείων) υπελείπετο του ορίου του εκκλητού των 200.000 δραχμών, σύμφωνα με το άρθρο 92 ΚΔΔ, το οποίο είναι, εν προκειμένω, εφαρμοστέο ως εκ του χρόνου δημοσιεύσεως της πρωτόδικης αποφάσεως. Συνεπώς, η έφεση του αναιρεσείοντος, καθ’ ο μέρος αφορούσε τις ως άνω παραβάσεις μη ενημέρωσης του βιβλίου ταμείου, ήταν απορριπτέα ως απαράδεκτη, νομίμως δε, αν και με άλλη αιτιολογία, απέρριψε αυτήν το δευτεροβάθμιο δικαστήριο (ΣτΕ 3230/2007 επταμ., 3958/2012 σκ. 5). Για το λόγο αυτό, ο οποίος εξετάζεται αυτεπαγγέλτως, δεδομένου ότι το ζήτημα του εκκλητού της πρωτόδικης απόφασης αποτελεί πρόκριμα για το παραδεκτό ή μη, από την άποψη αυτή, της υπό κρίση αιτήσεως, η εν λόγω αίτηση είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέα κατά το μέρος αυτό (ΣτΕ 3958/2012 σκ. 5, 278/2009, σκ. 5), οι δε λόγοι που στρέφονται κατά της σχετικής αιτιολογίας της προσβαλλόμενης αποφάσεως πρέπει να απορριφθούν ως αλυσιτελείς. Κατά τα λοιπά, η υπό κρίση αίτηση ασκείται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέα.

6. Επειδή, στο άρθρο 2 παρ. 1 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή … που ασκεί δραστηριότητα στην Ελληνική Επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή … ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, αναφερόμενο στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας» τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση των βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση». Στο άρθρο 7 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «1. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής. 2. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει υποχρεωτικά το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο (π.δ. 1123/1980 Α` 283), μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβάθμιων και δευτεροβάθμιων λογαριασμών, … 3. Από τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η πληροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων». Στο δε άρθρο 17 παρ. 2 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Η ενημέρωση των βιβλίων τρίτης κατηγορίας γίνεται: α) … β) του συγκεντρωτικού ημερολογίου, όταν τηρείται, του γενικού καθολικού και των αναλυτικών καθολικών, εντός του επόμενου μήνα … γ) …». Από τις προαναφερθείσες διατάξεις προκύπτει ότι μεταξύ των υποχρεωτικώς τηρουμένων βιβλίων της τρίτης κατηγορίας περιλαμβάνονται τα αναλυτικά καθολικά.

7. Επειδή, όπως εκτίθεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή απέδωσε στον αναιρεσείοντα ότι, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 1, 2, 3 του ΚΒΣ, δεν τήρησε και δεν επέδειξε αναλυτικά καθολικά για όλους τους λογαριασμούς εκτός μερικών προμηθευτών, των ....................... Α.Ε., .....................Αφοί Α.Ε., ................ Α.Ε. και ........... και Σία ΕΕ. και του επέβαλε για την παράβαση αυτή πρόστιμο 300.000 δραχμών. Η κρίση του εφετείου ότι η τήρηση των αναλυτικών καθολικών ήταν υποχρεωτική για τον αναιρεσείοντα, επιτηδευματία βιβλίων της τρίτης κατηγορίας είναι, ενόψει όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, νόμιμη, πρέπει δε ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι από καμία διάταξη του ΚΒΣ δεν προβλέπεται ως υποχρεωτική η τήρηση αναλυτικών καθολικών.

8. Επειδή, στο άρθρο 27 παρ. 1, 3 και 6 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «1. Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Κώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας... 3. Η ποσοτική καταμέτρηση των, αποθεμάτων και η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου γίνεται διακεκριμένα για κάθε αποθηκευτικό χώρο. … 6. Για τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού, τα οποία παρακολουθούνται με περιληπτικούς - γενικούς λογαριασμούς, μπορεί να καταχωρούνται στο βιβλίο απογραφών τα υπόλοιπα μόνο των οικείων λογαριασμών, εφόσον καταχωρείται ανάλυση καθενός λογαριασμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια. Ειδικά για τις μετοχές, τις ομολογίες και τα λοιπά χρεόγραφα καταχωρείται για κάθε είδος η ποσότητα, η αξία κτήσης και η τρέχουσα αξία». Στο άρθρο 3 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «Για την εφαρμογή των διατάξεων του κώδικα αυτού ως είδος θεωρείται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση των αγαθών, η οποία επηρεάζει σημαντικά τουλάχιστον την απόδοση ή το κόστος ή την τιμή πώλησης διαζευκτικά ή αθροιστικά». Κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διατάξεως του ΚΒΣ, ως «είδος» του αγαθού, το οποίο πρέπει να αναγράφεται στο τιμολόγιο πωλήσεων και στο βιβλίο απογραφών, θεωρείται η διάκριση των εμπορευσίμων αγαθών στις εμπορικές συναλλαγές. Περαιτέρω, αγαθά, τα οποία θεωρούνται στις εμπορικές συναλλαγές, κατ’ αρχήν, ως το ίδιο «είδος», διαφοροποιούνται και θεωρούνται ως ειδικότερα «είδη», κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως του ΚΒΣ, εάν υφίσταται η ουσιώδης ποιοτική διάκριση, η οποία επηρεάζει σημαντικώς τουλάχιστον τους παράγοντες που ορίζονται στο άρθρο 3 παρ.3 του Κώδικα αυτού, ήτοι την απόδοση, το κόστος, την τιμή πωλήσεως, κλπ. (βλ. ΣτΕ 1996-1998/2011). Εξάλλου, κατά το άρθρο 20 του π.δ. 1123/1980-Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Α΄ 283) στα αποθέματα περιλαμβάνονται και τα αναλώσιμα υλικά. Από το συνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων προκύπτει ότι και για τα αναλώσιμα υλικά, υπάρχει υποχρέωση καταχώρισής τους στο βιβλίο απογραφών με τις διακρίσεις που υποχρεωτικά τηρούνται για τα εμπορεύματα ή τις πρώτες ύλες, δηλαδή κατά είδος.

9. Επειδή, κατά την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή απέδωσε στον αναρεσείοντα ότι, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 27 παρ. 3 και 3 παρ. 3 του ΚΒΣ, δεν καταχώρισε στο βιβλίο απογραφών τους νεοσσούς κατά είδος και ειδικότερα κατά χώρο εκτροφής και κατά ηλικία σε τεμάχια και κιλά, στοιχεία που επηρεάζουν σημαντικά το κόστος και την τιμή πώλησης των πουλερικών, αλλά συνολικά με τη γενική ονομασία νεοσσοί μεγενθυμένοι 102.750 κιλά επί 370 δρχ. το κιλό ίσον 38.017.500 δρχ., φυράματα 22.800 κιλά επί 230 δρχ. το κιλό ίσον 5.244.000 δρχ. και φάρμακα αξίας 2.763.500 δρχ., για την παράβαση δε αυτή του επέβαλε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Το διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπόψη ότι «από τα τιμολόγια αγοράς των φυραμάτων και των φαρμάκων που παραθέτει η φορολογική αρχή στην οικεία έκθεση ελέγχου …γίνεται ανάλυση και διαχωρισμός σε φυράματα πουλιών Stater, πουλιών ανάπτυξης πουλιών πάχυνσης πουλιών σφαγής και των φαρμάκων σε εμβόλια Combab, Marpic, Hizo κλπ. με διαφορετικές τιμές αγοράς τους», έκρινε ότι τα φυράματα αυτά και τα φάρμακα αποτελούν, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 3 παρ. 3 του ΚΒΣ, ειδικότερα είδη κατά τις διακρίσεις των οποίων έπρεπε να απογραφούν. Η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου, είναι, ενόψει όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, νόμιμη, πρέπει δε ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι τα ένδικα φυράματα και φάρμακα είναι αναλώσιμα και όχι εμπορεύματα ή πρώτες ύλες και ως τέτοια δεν υπάρχει κατά τον ΚΒΣ υποχρέωση καταχώρισής τους στο βιβλίο απογραφών.

10. Επειδή, από τις παρατεθείσες ανωτέρω (σκέψη 8) διατάξεις των παραγράφων 1, 3 και 6 του άρθρου 27 του ΚΒΣ προκύπτει επίσης ότι για τα χρεόγραφα, στα οποία περιλαμβάνονται και οι επιταγές κάθε είδους (μεταχρονολογημένες ή μη), προβλέπεται η καταγραφή τους στο βιβλίο απογραφών, αναλυτικά κατά ποσότητα, αξία κτήσης και τρέχουσα αξία, καθώς και η δυνατότητα παρακολούθησής τους με περιληπτικούς-γενικούς λογαριασμούς και καταχώριση στο βιβλίο απογραφών μόνο του υπολοίπου, υπό την προϋπόθεση όμως ότι καταχωρίζεται ανάλυση καθενός λογαριασμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια.

11. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή επέβαλε στον αναιρεσείοντα πρόστιμο 300.000 δραχμών με την αιτιολογία ότι, κατά παράβαση της διατάξεως του άρθρου 27 παρ. 6 ΚΒΣ, δεν καταχώρισε στο βιβλίο απογραφών, αναλυτικά κάθε μία, τις επιταγές (μεταχρονολογημένες) που εκκρεμούσαν προς πληρωμή στο τέλος της διαχειριστικής περιόδου 31/12/1993, αλλά καταχώρισε συγκεντρωτικά με ένα ποσό το υπόλοιπο του λογαριασμού «πιστωτές διάφοροι» δρχ. 57.293.605 δρχ., στον οποίο παρακολουθούσε τις οφειλές με επιταγές, χωρίς όμως να τηρεί αναλυτικές καταστάσεις ή ισοζύγια, όπου θα αναγραφόταν για κάθε μία επιταγή τα στοιχεία του προμηθευτή, ποσό, ημερομηνία έκδοσης και λήξης. Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εφόσον εν προκειμένω, ο αναιρεσείων είχε καταχωρίσει τις μεταχρονολογημένες πληρωτέες επιταγές του ως στοιχείο του παθητικού συγκεντρωτικά στο λογαριασμό «πιστωτές διάφοροι» χωρίς να έχει καταχωρίσει ανάλυση του γενικού αυτού λογαριασμού σε καταστάσεις ή ισοζύγια, παραβίασε τις ανωτέρω διατάξεις, όπως νόμιμα έκρινε το εφετείο, πρέπει, δε, ν’ απορριφθεί ως αβάσιμος ο λόγος αναίρεσης, με τον οποίο προβάλλονται τα αντίθετα.

12. Επειδή, στο άρθρο 7 παρ. 3 του ΚΒΣ ορίζεται ότι «από τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η πληροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων». Περαιτέρω, στο άρθρο 8 του ίδιου Κώδικα ορίζεται ότι «1. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά για δικό του λογαριασμό χονδρικώς ή κατά κύριο λόγο χονδρικώς, εφόσον κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του από χονδρικές πωλήσεις υπερέβησαν το ποσό των τριακοσίων πενήντα εκατομμυρίων (350.000.000) δραχμών τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ’ είδος, ποσότητα και αξία, κατά την εισαγωγή και εξαγωγή. 2. Ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά για δικό του λογαριασμό λιανικώς ή κατά κύριο λόγο λιανικώς, αν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά του υπερέβησαν το ποσό των πεντακοσίων εκατομμυρίων (500.000.000) δραχμών, τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή, της εξαγωγής προσδιοριζομένης με την απογραφή. Αν όμως τα έσοδα αυτά υπερέβησαν το ποσό των εξακοσίων εκατομμυρίων (600.000.000) δραχμών, τηρεί βιβλίο αποθήκης κατ` είδος, ποσότητα και αξία κατά την εισαγωγή και εξαγωγή. 3. Με τις προϋποθέσεις των προηγουμένων παραγράφων και σύμφωνα με όσα ορίζονται από αυτές, βιβλίο αποθήκης τηρεί και ο επιτηδευματίας που πωλεί αγαθά για λογαριασμό τρίτων ή για δικό του λογαριασμό και για λογαριασμό τρίτων. Τα αγαθά των τρίτων παρακολουθούνται ξεχωριστά τουλάχιστον κατ` είδος και ποσότητα». Εξάλλου, στο άρθρο 12 του ως άνω Κώδικα ορίζονται τα εξής «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου ή δικαιώματος εισαγωγής και την παροχή υπηρεσιών από επιτηδευματία σε άλλο επιτηδευματία και τα πρόσωπα των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 2 του Κώδικα αυτού, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, καθώς και για την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών εκτός της χώρας εκδίδεται τιμολόγιο. …. 7. Τα αγαθά που παραλαμβάνονται από τρίτο προς πώληση ή προς επεξεργασία για λογαριασμό του καταχωρούνται, κατ’ είδος και ποσότητα σε διπλότυπη κατάσταση κατά εντολέα. … Στο τέλος κάθε μήνα και μέχρι τη δεκάτη ημέρα του επομένου μήνα και ημερομηνία έκδοσης την τελευταία ημέρα του προηγούμενου μήνα εκδίδεται εκκαθάριση κατά εντολέα, στην οποία αναγράφονται τα πλήρη στοιχεία του εντολέα, η συνολική αξία των πωλήσεων ή της αμοιβής κατά συντελεστή Φ.Π.Α, το ποσό του Φ.Π.Α, η προμήθεια που αναλογεί, ο Φ.Π.Α της προμήθειας, καθώς και οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν για λογαριασμό του εντολέα … 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται, η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, τα στοιχεία της συναλλαγής, καθώς και ο αύξων αριθμός ή οι αριθμοί των δελτίων αποστολής που εκδόθηκαν κατά τη διακίνηση των αγαθών που αφορά το τιμολόγιο …11. Ως πλήρη στοιχεία της συναλλαγής νοούνται το είδος των αγαθών, η ποσότητα, η μονάδα μέτρησης, η τιμή μονάδας και η αξία ή το είδος των υπηρεσιών και η αμοιβή, η οποία, όπου συντρέχει περίπτωση, αναλύεται κατά συντελεστή Φ.Π.Α. ή απαλλαγή από το Φ.Π.Α. …». Από το συνδυασμό των προαναφερθεισών διατάξεων των άρθρων 7 παρ. 3 και 8 παρ. 3 του ΚΒΣ ναι μεν προκύπτει ότι στους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να καταχωρίζονται αναλυτικά οι πωλήσεις των αγαθών τρίτων ώστε να είναι δυνατόν να γίνουν οι σχετικές ελεγκτικές επαληθεύσεις για το βιβλίο αποθήκης όπου τα εν λόγω προϊόντα παρακολουθούνται ξεχωριστά, ωστόσο, στο άρθρο 12 του εν λόγω Κώδικα που ορίζει τα στοιχεία που πρέπει να περιλαμβάνονται στα τιμολόγια πώλησης δεν περιλαμβάνεται η διαφοροποίηση των πωλούμενων αγαθών σε προϊόντα και εμπορεύματα, διότι δεν αποτελούν διακεκριμένα είδη.

13. Επειδή, αποδόθηκε ακόμη στον αναιρεσείοντα ότι δεν έκανε διαχωρισμό στα εκδοθέντα στοιχεία πώλησης των πωλήσεων σε πωλήσεις προϊόντων και εμπορευμάτων με συνέπεια να μη μπορεί να γίνει έλεγχος της ορθής μεταφοράς των πωλήσεων στους λογαριασμούς πωλήσεων προϊόντων και εμπορευμάτων κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ΚΒΣ. Για την παράβαση αυτή του επιβλήθηκε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Ενόψει όμως όσων έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, το εφετείο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου έκρινε ότι κατά το άρθρο 7 παρ. 3 του ΚΒΣ πρέπει στα εκδοθέντα στοιχεία πώλησης να διακρίνονται οι πωλήσεις προϊόντων από αυτές των εμπορευμάτων και συνεπώς πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος ο σχετικός λόγος αναιρέσεως.

14. Επειδή, τέλος, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή απέδωσε στον αναιρεσείοντα, ότι στην 2/3-12-1993 απόδειξη πληρωμής που εξέδωσε για την εξόφληση διαφόρων πιστωτών, δεν αναγράφει αναλυτικά τα στοιχεία κάθε πιστωτή που εξοφλήθηκε ούτε εξέδωσε χωριστή απόδειξη πληρωμής για κάθε πιστωτή με την υπογραφή του, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 7 και 15 παρ. 3 του ΚΒΣ σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 10 του Κώδικα αυτού, για την παράβαση δε αυτή του επέβαλε πρόστιμο 300.000 δραχμών. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι ο αναιρεσείων υπέπεσε στην εν λόγω παράβαση «γιατί δεν τήρησε τα λογιστικά βιβλία σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής επιστήμης κατά το άρθρο 7 παρ. 1 του π.δ. 186/1992», θεωρώντας το δικάσαν δικαστήριο ότι σύμφωνα με τις εν λόγω αρχές, «εφόσον εκδίδονται αποδείξεις είσπραξης ή πληρωμής πρέπει να αναγράφονται [σ’ αυτές] τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων πελατών ή προμηθευτών, ώστε να μπορούν να γίνουν ελεγκτικές επαληθεύσεις για τις πραγματοποιηθείσες συναλλαγές». Με τα δεδομένα αυτά, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι, πάντως, αναιρετέα ως προς την επίμαχη παράβαση, γιατί το διοικητικό εφετείο όφειλε να κρίνει αν στοιχειοθετείται η αποδοθείσα παράβαση βάσει των διατάξεων των άρθρων 7 και 15 παρ. 3 του ΚΒΣ σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 10 του Κώδικα αυτού, τις οποίες, επικαλέστηκε η φορολογική αρχή, σύμφωνα με όσα αναφέρονται στην προσβαλλόμενη απόφασή του.

15. Επειδή, μετά ταύτα, η κρινομένη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί η προσβαλλομένη απόφαση κατά το μέρος της που αφορά τις αναφερόμενες στις σκέψεις 13 και 14 παραβάσεις του ΚΒΣ, η δε υπόθεση που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο δικάσαν δικαστήριο, για νέα κρίση.

Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α

Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.

Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθ. 2442/2005 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, κατά το αιτιολογικό.

Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.

Διατάσσει την επιστροφή του παραβόλου.

Συμψηφίζει μεταξύ των διαδίκων τη δικαστική δαπάνη.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 19 Νοεμβρίου 2013 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 22ας Ιανουαρίου 2014.

Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος     Η Γραμματέας   Ε. Γαλανού   Α. Ζυγουρίτσα  

Ν.Σ.