284/2011 ΔΕΦ ΑΘ
(Α΄ ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ ΝΟΜΟΣ) Φόρος κληρονομίας. Χρόνος γένεσης της σχετικής υποχρέωσης. Προσδιορισμός της αξίας των κληρονομιαίων αντικειμένων, ιδίως εάν είναι ακίνητα. Ανακρίβεια δήλωσης. Πότε μια δήλωση δεν θεωρείται ανακριβής, οπότε δεν επιβάλλεται φόρος. Κρίση ότι από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης φόρου κληρονομίας επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η ρύθμιση αυτή έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται και επί των κατά το χρόνο ενάρξεως ισχύος του εκκρεμών υποθέσεων. Περιστατικά.
Αριθμός
284/2011
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ Τμήμα 3ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τους: Γεωργία Πετράκη-Γιαννοπούλου, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Λαμπρινή Πλούμη και Λουκία Σκουρολιάκου (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα τη Μαρίνα Μωρέση, δικαστική υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 4 Οκτωβρίου 2010, για να δικάσει την από 7 Δεκεμβρίου 2005 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 807/2005) έφεση,
του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. .... Αττικής και δεν παραστάθηκε
κατά της ......... .... , κατοίκου Βέλου Κορινθίας, η οποία παραστάθηκε με τον πληρεξούσιό της δικηγόρο, Γεώργιο Κάτσικα, σύμφωνα με την από 30-9-2010 έγγραφη δήλωσή του, που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου (Ν. 2915/2001).
Το Δικαστήριο,
μελέτησε τη δικογραφία και
σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, με την από 20.2.2001 προσφυγή, την οποία η ................ άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου της Αθήνας, αυτή ζήτησε την ακύρωση ή μεταρρύθμιση της 26/17.10.2000 πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και της 37/17.10.2000 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Επί της προσφυγής αυτής εκδόθηκε η 5446/2005 απόφαση του πιο πάνω Δικαστηρίου, με την οποία ακυρώθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις με την αιτιολογία ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του επίδικου φόρου κληρονομίας είχε υποκύψει σε παραγραφή. Την απόφαση αυτή του Πρωτόδικου Δικαστηρίου το Ελληνικό Δημόσιο την προσέβαλε με έφεση, που άσκησε ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου, προβάλλοντας ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου κρίθηκε ως παραγεγραμμένο το δικαίωμα για την επιβολή του ως άνω φόρου. Το Δικαστήριο τούτο με την 1358/2009 απόφασή του δέχτηκε ως βάσιμο τον πιο πάνω λόγο έφεσης, κρίνοντας, με την αναφερόμενη σ’ αυτή αιτιολογία, ότι η κοινοποίηση των καταλογιστικών του φόρου και προστίμου πράξεων εχώρησε προτού να συμπληρωθεί ο οριζόμενος χρόνος παραγραφής και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση. Στη συνέχεια το ίδιο Δικαστήριο, δικάζοντας την προσφυγή, ανέβαλε την έκδοση της οριστικής απόφασής του, υποχρεώνοντας τους διαδίκους στην προσκόμιση συμπληρωματικών αποδεικτικών στοιχείων. Ηδη, ύστερα από τη διενέργεια όσων διατάχθηκαν με την πιό πάνω απόφαση, νομίμως φέρεται προς περαιτέρω συζήτηση η ένδικη προσφυγή.
2. Επειδή, όπως προαναφέθηκε, το ζήτημα της νομίμου κοινοποίησης των επίδικων πράξεων καταλογισμού φόρου και προστίμου και, κατά συνέπεια, του χρόνου της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου κρίθηκε με δύναμη δεδικασμένου με την 1358/2009 απόφαση του Δικαστηρίου τούτου, η οποία κατά το συγκεκριμένο κεφάλαιό της περιέχει οριστικές διατάξεις, οι οποίες, κατά την παρ. 1 του άρθρου 187 του Κ.Δ.Δ., δεν μπορούν να ανακληθούν (σχετική η ΣτΕ 538/2007). Επομένως το αίτημα της εφεσίβλητης, που προβάλλεται με το από 30.9.2010 υπόμνημά της, για ανάκληση της 1358/2009 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου, προκειμένου να κριθεί εκ νέου το ζήτημα της νομίμου κοινοποίησης των προσβαλλομένων με την προσφυγή πράξεων και, εν τέλει, της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για την επιβολή του ένδικου φόρου, πρέπει να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμο.
3. Επειδή, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1, 2 παρ.1, 3 παρ. 1, 6 παρ. 1, 9, 10 και 29 του ν.δ/τος 118/1973 «Περί Κώδικος Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Προικών και Κερδών εκ Λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202) συνάγεται ότι, για την περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και αποκτάται λόγω θανάτου, επιβάλλεται φόρος κληρονομίας με βάση τη συγγενική σχέση μεταξύ του δικαιούχου της κτήσης και του κληρονομουμένου και την αγοραία αξία που έχει η πιο πάνω περιουσία κατά το χρόνο που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση. Ο χρόνος αυτός είναι, κατά κανόνα, η χρονολογία θανάτου του κληρονομουμένου. Για τον προσδιορισμό της αξίας, όταν πρόκειται για ακίνητο, λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται κυρίως τα στοιχεία εκτίμησης των ίδιων ή άλλων πλησιόχωρων ομοειδών ακινήτων, που προκύπτουν από μεταβιβάσεις με αντάλλαγμα ή κτήσεις λόγω θανάτου, δωρεάς ή προίκας ή απαλλοτριώσεις ή δικαστικές διανομές, η καθαρή πρόσοδος αυτών, καθώς και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο που ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας αυτών. Σε περίπτωση που λείπει οποιοδήποτε από τα παραπάνω στοιχεία, ή αυτά που υπάρχουν κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας του ακινήτου γίνεται με κάθε αποδεικτικό μέσο. Ακολούθως, στο άρθρο 13 παρ. 2 του ίδιου ν.δ/τος ορίζεται ότι μεταξύ της κληρονομίας θεωρείται ότι περιλαμβάνονται και έπιπλα, ο υπόχρεος δε στο φόρο μπορεί να αποδείξει το αντίθετο με κάθε νόμιμο μέσο. Η αξία των επίπλων λογίζεται ίση προς το 1/30 της αξίας της λοιπής κληρονομίας, ενώ επιτρέπεται τόσο στο Δημόσιο όσο και στον υπόχρεο στο φόρο να αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο αξία μεγαλύτερη ή μικρότερη. Περαιτέρω, στο άρθρο 75 παρ. 2 και 3 του ίδιου ν.δ/τος ορίζεται ότι αυτοί που υπέβαλαν δήλωση, στην οποία προσδιορίστηκε ανακριβώς η αξία των υποκειμένων στο φόρο ή έλαβε χώρα άλλη ανακρίβεια, που συνεπάγεται μείωση του πράγματι οφειλόμενου φόρου ή παντελή απαλλαγή από αυτόν, υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται σε ποσοστό 37,5% έως 75% (όπως αυτό αυξήθηκε με το άρθρο 16 παρ. 1 του ν. 1563/1985) του φόρου την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος. Δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης και δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, όταν η διαφορά μεταξύ της δηλωθείσας αξίας ολόκληρης της κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας και της οριστικά καθορισθείσας αξίας αυτών μετά από την έκπτωση του παθητικού, δεν είναι μεγαλύτερη του 25% της τελευταίας. Εξάλλου, στο άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 (ΦΕΚ Α΄ 174) ορίζεται ότι : « Οι υποβάλλοντες ανακριβή δήλωσιν οιουδήποτε φόρου, εισφοράς ή τέλους ή καταβάλλοντες ελλιπώς το τέλος χαρτοσήμου υπόκεινται και εις πρόστιμον : α) … β) …. γ) Από δραχμάς ογδοήκοντα χιλιάδας (80.000) έως οκτακοσίας χιλιάδας (800.000), εάν η διαφορά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή καταβληθέντος φόρου, τέλους ή εισφοράς και του προσδιοριζομένου υπό του Οικονομικού Εφόρου είναι μεγαλυτέρα των δραχμών εξακοσίων χιλιάδων (600.000) και κατά ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσιν επί τοις εκατό (20%) του επί τη βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή εισφοράς ή ελλιπώς καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου…». Τέλος, στην παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179/11.9.1997) ορίζεται ότι : «Από την έναρξη της ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων, καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Οπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος…». Από τις τελευταίες πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης φόρου κληρονομίας επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η νέα αυτή ρύθμιση, ως επιεικέστερη κατά το μέρος που με αυτή καταργήθηκε το επιβαλλόμενο από την παρ. 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 πρόστιμο, έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται επί των κατά το χρόνο ενάρξεως ισχύος του ν. 2325/1997 (11.9.1997) εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στο νόμο αυτό δεν υπάρχει αντίθετη διάταξη (πρβλ.2672/1984).
4. Επειδή, από την επανεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου προκύπτουν τα ακόλουθα : Στην ......... , κληρονόμο από διαθήκη του ....... .. , ο οποίος απεβίωσε στις 23.7.1988, περιήλθε τμήμα αγροτεμαχίου - οικοπέδου στη θέση Ακτέ Κισλά της περιοχής Πυλαίας Θεσσαλονίκης. Με την από 24.4.1989 αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας, που αυτή υπέβαλε προς τον Οικονομικό Έφορο ................. , δήλωσε ότι η επιφάνεια του πιο πάνω ακινήτου ανέρχεται σε 1748,80 τ.μ., το «καθαρό», όμως, τμήμα του ακινήτου, που περιήλθε σ’ αυτήν, αντιστοιχεί σε επιφάνεια 416,76 τ.μ., η αξία του, δε, ανέρχεται στο ποσό των 2.083.800 (416,76 Χ 5.000) δραχ. Στη συνέχεια, με την από 5.7.1989 τροποποιητική δήλωσή της, περιόρισε την πιο πάνω, κατ’ αρχάς, δηλωθείσα επιφάνεια σε 927,75 τ.μ. και την «φορολογητέα» σε 361,75 τ.μ., η αξία της οποίας δηλώθηκε στο ποσό του 1.808.750 (361,75 Χ 5.000) δρχ. Ακολούθως, στις 8.12.1999 διενεργήθηκε έλεγχος από όργανα της αρμόδιας προς τούτο Δ.Ο.Υ. Ι΄ Θεσσαλονίκης. Στην από 18.12.1999 οικεία έκθεση εκτίμησης ελεγκτή της πιο πάνω Δ.Ο.Υ. αναφέρεται ότι πρόκειται για αγροτεμάχιο - οικόπεδο, συνολικού εμβαδού 4753,88 τ.μ., που βρίσκεται εκτός σχεδίου και εντός ζώνης, γύρω από τα εγκεκριμένα σχέδια των συνοικισμών .... και ....... , από το οποίο ρυμοτομείται τμήμα οικοπέδου 1754,62 τ.μ., οικοδομείται κατά τις διατάξεις του απέναντι οικοδομικού τετραγώνου τμήμα 200 τ.μ., ενώ το υπόλοιπο, επιφάνειας 2.799,26 τ.μ., οικοδομείται κατά τις διατάξεις της εκτός σχεδίου δόμησης. Σημειώνεται, επίσης, ότι το πιο πάνω ακίνητο είναι επικλινές, κατηφορικό κατά το μεγαλύτερο τμήμα του και ότι από αυτό διέρχεται ρέμα, τέλος, δε, ότι επ’ αυτού υπάρχει και παλαιό κτίσμα. Στη συνέχεια, αφού λήφθηκαν συγκριτικά στοιχεία από τις μεταβιβάσεις δύο «οικοπέδων» και συγκεκριμένα : α) οικοπέδου 360 τ.μ. επί των οδών ............. προς 18.000δρχ. το τ.μ. (ΦΜΑ 9571/9.9.1983) και β) οικοπέδου 160,30 τ.μ. επί των οδών ........................ προς 23.500 δρχ. το τ.μ., επί του οποίου υπήρχε και κτίσμα του 1951, το οποίο εκτιμήθηκε κατ’ αποκοπή σε 150.000 δρχ. (ΦΜΑ 201,2/27.2.1986), προσδιορίστηκε η αξία του υπό κρίση ακινήτου ως εξής : Το οικόπεδο των 200 τ.μ. προς 25.000 δρχ. το τ.μ. και συνολικά προς 5.000.000δρχ., το αγροτεμάχιο των 2799,26 τ.μ. προς 12.000 δρχ. το τ.μ. και συνολικά προς 33.590.000 δρχ., το κτίσμα, κατ’ αποκοπή, προς 200.000 δρχ., ενώ αναβλήθηκε η φορολογία για το ρυμοτομούμενο τμήμα των 1754,62 τ.μ. Ακολούθως, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. .... , προσδιόρισε την αξία του περιουσιακού αυτού στοιχείου κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... σε 11.277.272 δρχ., την αξία δε της κληρονομικής μερίδας αυτής σε 11.653.181 δρχ., ύστερα από την πρόσθεση στο πιο πάνω ποσό του 1/30 αυτού ως αξίας επίπλων και σκευών και ο Προϊστάμενος αυτής εξέδωσε την 26/6.6.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και την 37/12.6.2000 πράξη επιβολής προστίμου, με τις οποίες καταλόγισε σε βάρος της .......... , με την πρώτη πράξη διαφορά κύριου φόρου 4.141.527 δρχ. και πρόσθετο φόρο 3.106.145 δρχ. και με τη δεύτερη πράξη πρόστιμο 800.000 δρχ. Οι πράξεις αυτές κοινοποιήθηκαν στις 30.6.2000 στο Δήμαρχο .... ως αγνώστου διαμονής, καθόσον η .............. ήταν άγνωστη στη διεύθυνση που είχε δηλώσει ως κατοικία (...........), σύμφωνα με την από 22.6.2000 βεβαίωση του φορολογικού επιμελητή ............. . Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της πιο πάνω Δ.Ο.Υ., αφού διαπίστωσε ότι η ....... ..... είχε ήδη αποβιώσει από τις 18.8.1995, εξέδωσε την 26/17.10.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και την 37/17.10.2000 πράξη επιβολής προστίμου σε βάρος των κληρονόμων της, ως νόμω υποχρέων, και συγκεκριμένα σε βάρος της προσφεύγουσας και του .......... . Ειδικότερα, σε βάρος της προσφεύγουσας, κατ’ επιμερισμό των πιο πάνω ποσών, καταλογίστηκε με την πρώτη πράξη κύριος φόρος 3.826.392 δρχ. και πρόσθετος φόρος 2.869.794 δρχ. και με τη δεύτερη πρόστιμο του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 739.127 δρχ., ενώ σε βάρος του ......... καταλογίστηκε με την πρώτη πράξη κύριος φόρος 315.135 δρχ. και πρόσθετος φόρος 236.351 δρχ. και με τη δεύτερη πρόστιμοτου άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 60.873 δρχ. Κατά των πράξεων αυτών η προσφεύγουσα άσκησε την από 20.2.2001 προσφυγή της. Με την προσφυγή αυτή, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι κακώς η αξία του κληρονομιαίου ακινήτου που περιήλθε στην .......... προσδιορίστηκε στο ποσό των 11.277.272 δρχ. και ότι κακώς προστέθηκε σ’ αυτό ποσό 375.909 δρχ (11.277.272 Χ 1/30) ως αξία επίπλων και σκευών, καθόσον δεν υπήρξαν έπιπλα και σκεύη στην κληρονομία. Ισχυρίστηκε ότι το ακίνητο αυτό βρίσκεται σε υποβαθμισμένη περιοχή της Θεσσαλονίκης, η οποία έχει χαρακτηρισθεί με το πολεοδομικό σχέδιο του οικείου Δήμου ως χώρος δημοτικών και κοινωφελών εγκαταστάσεων, χωρίς να έχουν ποτέ ακολουθήσει σχετικές απαλλοτριώσεις, με συνέπεια τη σημαντική μείωση της αξίας των ακινήτων που βρίσκονται εκεί.
Περαιτέρω, ισχυρίστηκε ότι κακώς επιβλήθηκε σε βάρος της, ως νόμω υπόχρεου κληρονόμου, πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 75% της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος και του προσδιορισθέντος κύριου φόρου, ενώ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης το ποσοστό του πρόσθετου φόρου κυμαινόταν από 25% έως 50% της διαφοράς αυτής, και, τέλος, ότι κακώς επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο του αρ. 31 παρ. 2 του ν. 820/1978, σε κάθε δε περίπτωση έπρεπε να επιβληθεί το κατώτερο. Το Δικαστήριο τούτο, ενόψει των στοιχείων που περιλαμβάνονται στο διοικητικό φάκελο και προσκομίστηκαν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου της Αθήνας, διαπίστωσε : α) την ύπαρξη διάστασης ανάμεσα στον αριθμό των τετραγωνικών μέτρων που δηλώθηκαν από την .......... με την από 24.4.1989 αρχική και την από 5.7.1989 τροποποιητική δήλωσή της φόρου κληρονομίας, ως αποκτηθέντα από αυτήν λόγω της κληρονομίας του ......... και των τετραγωνικών μέτρων τα οποία αναφέρονται στην από 8.12.1999 έκθεση εκτίμησης της Δ.Ο.Υ. ..................... και β) την έλλειψη αιτιολόγησης κατά τον προσδιορισμό του ποσού που καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, ως νόμω υποχρέου κληρονόμου, με την 26/17.10.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ........ , καθόσον δεν προκύπτει το μέρος ή το ποσοστό του ένδικου ακινήτου που κληρονόμησε η ..... , γ) το γεγονός ότι κατά την εκτίμηση του πιο πάνω ακινήτου από τον ελεγκτή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και ειδικότερα κατά την εκτίμηση του τμήματος των 2.799,26 τ.μ., που είναι χαρακτηρισμένο ως αγροτεμάχιο και οικοδομείται κατά τις διατάξεις που ρυθμίζουν τη δόμηση των εκτός σχεδίου ακινήτων, δεν προτάθηκαν από τη φορολογική αρχή συγκριτικά στοιχεία από τη μεταβίβαση ομοειδούς (αγροτεμαχίου) και πλησιόχωρου ακίνητου, εξέδωσε την 1358/2009, εν μέρει προδικαστική, απόφαση για τη συμπλήρωση των αποδείξεων, κατ’ άρθρο 151 Κ.Δ.Δ., με την οποία υποχρέωσε : 1) τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. .......... να προσκομίσει στο Δικαστήριο : α) έγγραφο με το οποίο να διευκρινίζεται η διάσταση ανάμεσα στα τετραγωνικά μέτρα του κληρονομιαίου ακινήτου που δηλώθηκαν και σ’ αυτά που εκτιμήθηκαν από τη φορολογική αρχή, όπως και ο λόγος για τον οποίο η αξία του ακινήτου, όπως είχε προσδιοριστεί, περιορίστηκε στο ποσό που καταλογίστηκε σε βάρος της .................... και, ακολούθως, της προσφεύγουσας, ως νόμω υπόχρεης για την καταβολή, καθώς επίσης και το ποσοστό επί τοις εκατό που εφαρμόστηκε επί του αρχικού ποσού προς τούτο και β) συγκριτικά στοιχεία, χρονικά πρόσφορα, από μεταβίβαση ομοειδούς και πλησιόχωρου ακινήτου με το τμήμα των 2.799,26 τ.μ., το οποίο, διαφοροποιούμενο από το έτερο τμήμα των 200 τ.μ. του ιδίου ακινήτου, οικοδομείται με τις διατάξεις που ισχύουν για τα εκτός σχεδίου ακίνητα, και 2) την προσφεύγουσα να προσκομίσει, εφόσον διαθέτει, συγκριτικά στοιχεία, χρονικά πρόσφορα, από μεταβιβάσεις ομοειδών (αγροτεμαχίων) και πλησιόχωρων ακινήτων με το υπό κρίση τμήμα των 2.799,26 δρχ. Σε εκτέλεση της απόφασης αυτής προσκομίστηκε στο Δικαστήριο το με αρ. 2439/8.2.2010 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ....... , με το οποίο διευκρινίζεται ότι τα τετραγωνικά μέτρα του όλου ακινήτου δηλώθηκαν από τους κληρονόμους του ............ σε 4.753,88 τ.μ., σύμφωνα με την 13553/1989 αποδοχή κληρονομίας της συμβολαιογράφου Αθηνών Αθανασίας Καπόλου - Στακάκη (την προσκομίζει). Από τα τετραγωνικά αυτά μέτρα ρυμοτομούνταν τμήμα 1754,62 τ.μ. Η κληρονομική μερίδα που περιήλθε στην ......... , αποτελείται από συγκεκριμένο τμήμα του κρίσιμου ακινήτου επιφάνειας 805,89 τ.μ., το οποίο αυτή απέκτησε εκ διαθήκης, και μερίδιο επί του υπολοίπου ακινήτου των 2.999,26 (4.753,88 - 1754,62) τ.μ., το οποίο ανέρχεται σε 121,85 τ.μ. και το οποίο η πιο πάνω απέκτησε κατόπιν αποποίησης του συγκληρονόμου της ....... . Σύμφωνα με το έγγραφο, που προαναφέρεται, αξία του κληρονομιαίου ακινήτου, κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... , ανέρχεται σε 11.277.272 δρχ. και προκύπτει ως εξής : 805,89 τ.μ. Χ 12.000 δρχ. ανά τ.μ. = 9.670.680 δρχ. και 121,85 τ.μ. Χ 13.185,06 δρχ. ανά τ.μ. = 1.606.592 δρχ. Η αξία των 12.000 δρχ. ανά τ.μ. προκύπτει από την με ημερομηνία 8.12.1999 έκθεση εκτίμησης της Δ.Ο.Υ. Ι΄.... , που αναφέρεται πιο πάνω, ενώ η αξία των 13.185 δρχ. προκύπτει, με βάση αυτήν, ως εξής : (200 τ.μ. Χ 25.000 δρχ. ανά τ.μ. = 5.000.000 δρχ). + (2799,26 τ.μ. Χ 12.000 δρχ. ανά τ.μ. = 33.590.000 δρχ.) = 38.590.000 δρχ. - 9.670.680 δρχ. (αξία 805,80 τ.μ.) = 28.917.320 δρχ. Κατά το πιο πάνω έγγραφο η αξία των 28.917.320 δρχ. αντιστοιχεί σε επιφάνεια 2.193,34 τ.μ. [2799,26 τ.μ .- 805,80 τ.μ. = 1993,46 τ.μ .(οικοδομούνται κατά τις διατάξεις εκτός σχεδίου) + 200 τ.μ. (οικοδομούνται κατά τις διατάξεις των απέναντι οικοδομικών τετραγώνων)] και, επομένως, η τιμή ανά τ.μ. ανέρχεται σε 13.185,06 δρχ (28.917.320 δρχ. : 2.193,46 τ.μ.). Με το από 30.9.2010 υπόμνημά της ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου η προσφεύγουσα αναφέρει ότι στην περιοχή που βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο δεν υπάρχουν διαθέσιμα προς σύγκριση ακίνητα, ενώ παραδέχεται ότι οι πράξεις συμβιβασμού, οι οποίες υπογράφησαν μεταξύ της Δ.Ο.Υ. .................... και των συγκληρονόμων της ............ - και τις οποίες σε κάθε περίπτωση δεν προσκομίζει - δεν συνιστούν πρόσφορα στοιχεία. Τέλος, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι στην προκείμενη περίπτωση έχουν εφαρμογή οι ευνοϊκές διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 εδ. γ΄ του ν. 2523/1997 και, επομένως, η 37/17.10.2000 πράξη επιβολής του προστίμου του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ............... πρέπει να ακυρωθεί.
5. Επειδή, ενόψει των διατάξεων που αναφέρονται στη σκέψη με τον αριθμό 3 και με βάση τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο, λαμβάνει υπόψη : 1) ότι από το με ημερομηνία 2439/8.2.2010 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ....... ..... , που προσκομίστηκε από το καθ’ ου η προσφυγή στο Δικαστήριο σε εκτέλεση της 1358/2009 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου, σε συνδυασμό με την από 8.12.1999 οικεία έκθεση εκτίμησης των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Ι΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτει η συνολική επιφάνεια του κληρονομιαίου ακινήτου και τα τμήματα αυτού που περιήλθαν στην ..... ..... , τα οποία ανέρχονται σε 805,89 τ.μ. και 121,85 τ.μ., κατά τα παραπάνω, 2) ότι από τα 2.999,26 τ.μ. του κρίσιμου ακινήτου - τα οποία απομένουν εάν από τα 4.753,88 τ.μ. της συνολικής επιφάνειας αυτού αφαιρεθούν τα 1.754,69 τ.μ., τα οποία ρυμοτομούνται και για τα οποία η φορολογία αιτία θανάτου αναβάλλεται - τα 200 τ.μ. οικοδομούνται με τις διατάξεις του απέναντι οικοδομικού τετραγώνου και, επομένως, προκειμένου να γίνει ο καταλογισμός του ένδικου φόρου, εκτιμούνται ως οικόπεδο, ενώ τα υπόλοιπα 2799,26 οικοδομούνται κατά τις διατάξεις εκτός σχεδίου δόμησης και, επομένως, εκτιμούνται ως αγροτεμάχιο, 3) ότι τα δύο ακίνητα από τα οποία λήφθηκαν από τη φορολογική αρχή συγκριτικά στοιχεία χαρακτηρίζονται από αυτήν ως οικόπεδα και, επομένως, είναι πρόσφορα για συνεκτίμηση μόνο με το τμήμα των 200 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, ενώ δεν είναι πρόσφορα για συνεκτίμηση με το τμήμα των 2.799,26 τ.μ. του ακινήτου αυτού, 4) ότι τα διάδικα μέρη δεν προσκόμισαν στο Δικαστήριο πρόσφορα συγκριτικά στοιχεία από μεταβίβαση ομοειδούς και πλησιόχωρου ακινήτου για την εκτίμηση της αξίας του πιο πάνω δεύτερου τμήματος του υπό κρίση ακινήτου, παρά τη σχετική διάταξη της πιο πάνω απόφασης. Ενόψει τούτων, όσον αφορά το τμήμα των 200 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, το Δικαστήριο κρίνει ότι τούτο μειονεκτεί έναντι των ακινήτων από τα οποία λήφθηκαν τα συγκριτικά ως επικλινές και κατηφορικό κατά το μεγαλύτερο τμήμα του, ενώ πλεονεκτεί ως προς το χρόνο εκτίμησής του κατά πέντε περίπου έτη έναντι του πρώτου και κατά δυόμιση έτη έναντι του δεύτερου ακινήτου και, επομένως, η αγοραία αξία του κατά τον κρίσιμο χρόνο (23.7.1988) πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των 20.000 δρχ. ανά τ.μ. και συνολικά σε 4.000.000 (200 τ.μ. Χ 20.000δρχ.) δρχ. Περαιτέρω, όσον αφορά το τμήμα των 2.799,26 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. δ. 118/1978, κατά τις οποίες, προκειμένου να γίνει ο προσδιορισμός της αξίας ακινήτου για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, εφόσον τα υπάρχοντα στοιχεία προς συνεκτίμηση κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, γίνεται χρήση κάθε αποδεικτικού μέσου, εκτιμώντας ότι το υπό κρίση ακίνητο έχει σημαντικά μεγαλύτερη επιφάνεια σε σχέση με τα προτεινόμενα από τη φορολογική - και σε κάθε περίπτωση μη πρόσφορα - ως μη ομοειδή, για συνεκτίμηση ακίνητα, κρίνει ότι η αγοραία αξία του κατά τον κρίσιμο χρόνο (23.7.1988) πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των 9.000 δρχ. ανά τ.μ. και συνολικά στο ποσό των 25.193.340 (2.799,26 τ.μ. Χ 9.000 δρχ) δρχ. Επομένως, η αξία του τμήματος του κληρονομιαίου ακινήτου που φορολογείται άμεσα ανέρχεται σε 29.193.340 (4.000.000 δρχ + 25.193.340 δρχ.) δρχ. και η αξία τούτου κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... ανέρχεται για τα 805,89 τ.μ. σε 7.253.010 δρχ. (805,89 τ.μ. Χ 9.000 δρχ.), ενώ για τα 121,85 τ.μ. ανέρχεται σε 1.218.885 δρχ. [29.193.340 δρχ. - 7.253.010 δρχ. = 21.940.330 δρχ. : 2193,46 τ.μ. (2.799,26 τ.μ.- 805,80 τ.μ.) =. 10.003,16 δρχ.Χ 121,85 τ.μ.] και συνολικά σε 8.471.895 δρχ., η αξία δε της κληρονομικής μερίδας αυτής, ύστερα από την πρόσθεση στο πιο πάνω ποσό του 1/30 αυτού, ως αξίας επίπλων και σκευών, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ότι δεν περιλαμβάνονταν έπιπλα και σκεύη στην κληρονομία, ανέρχεται σε 8.754.291,5 δρχ. ή 25.691,24 ευρώ, στο οποίο και πρέπει να προσδιοριστεί. Περαιτέρω, με δεδομένο ότι η διαφορά ανάμεσα στην αξία της κληρονομικής μερίδας, όπως δηλώθηκε, και στην αξία αυτής, όπως προσδιορίστηκε οριστικά, ανέρχεται σε 6.670.491,5 (8.754.291,5 - 2.083.800) δρχ. με βάση την αρχική δήλωση και σε 6.9455.541,5 (8.754.291,5 - 1.808.750) δρχ. με βάση την τροποποιητική και σε κάθε περίπτωση είναι μεγαλύτερη του 25% της αξίας της κληρονομικής μερίδας όπως προσδιορίστηκε οριστικά (8.754.291,5 Χ 25% = 2.188.572,8), πρέπει να καταλογιστεί σε βάρος των κατά νόμω υπόχρεων προς καταβολή πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ο οποίος πρέπει να προσδιοριστεί σε ποσοστό 37,5% της διαφοράς του κύριου φόρου. Δεδομένου, όμως, ότι ως νόμω υπόχρεοι, μετά το θάνατό της ........ ....., για την καταβολή του ποσού του κύριου και πρόσθετου φόρου που, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, βάρυνε αυτήν, αναφέρονται στην 26/17.10.2000, προσβαλλόμενη με την προσφυγή, πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ...., η προσφεύγουσα και ο ........................ , μεταξύ των οποίων γίνεται επιμερισμός του ποσού του κύριου και πρόσθετου φόρου, που καταλογίζεται με την πράξη αυτήν, χωρίς από κάποιο στοιχείο της δικογραφίας να προκύπτει με βάση ποιά ειδικότερα στοιχεία έγινε ο επιμερισμός αυτός, ώστε το Δικαστήριο να διαπιστώσει την ορθότητά του και, ακολούθως, να επιμερίσει ανάλογα το ποσό το οποίο με την απόφαση αυτή καταλογίζεται τελεσίδικα σε βάρος των πιο πάνω, νόμω υποχρέων για την καταβολή, κληρονόμων της .......... , το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει, προκειμένου να σχηματίσει σχετικά πλήρη δικανική πεποίθηση, να αναβάλει και πάλι την έκδοση οριστικής απόφασης και να διατάξει την περαιτέρω συμπλήρωση των αποδείξεων (άρθρο 151 Κ.Δ.Δ.), σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στο διατακτικό της απόφασης αυτής.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης επί της προσφυγής.
Υποχρεώνει τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) να προσκομίσει στη Γραμματεία του Δικαστήριου τούτου (Τμήμα 3ο), μέσα σε προθεσμία τριάντα ημερών από την κοινοποίηση σ’ αυτόν της παρούσας απόφασης, έκθεση, στην οποία να κατονομάζονται τα έγγραφα στοιχεία - αντίγραφα των οποίων να προσκομίσει - με βάση τα οποία η φορολογική αρχή προέβη στον επιμερισμό του κύριου και πρόσθετου φόρου, ο οποίος καταλογίστηκε με την 26/17.10.2000 πράξη, που ο ίδιος εξέδωσε, προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, μεταξύ της προσφεύγουσας και του .... ....... ....., ως νόμω υπόχρεων κληρονόμων της ...... ... και να παρατίθεται αναλυτικά ο τρόπος υπολογισμού των εν τέλει καταλογισθέντων με την πιο πάνω πράξη σε βάρος των προσώπων αυτών ποσών. Μετά την προσκόμιση του στοιχείου αυτού η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα συζήτηση.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα, στις 6 Δεκεμβρίου 2010 και δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στην Αθήνα στις 31 Ιανουαρίου 2011.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΓΕΩΡΓΙΑ ΠΕΤΡΑΚΗ-ΓΙΑΝΝΟΠΟΥΛΟΥ ΛΟΥΚΙΑ ΣΚΟΥΡΟΛΙΑΚΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΜΑΡΙΝΑ ΜΩΡΕΣΗ
ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ Τμήμα 3ο Τριμελές
Αποτελούμενο από τους: Γεωργία Πετράκη-Γιαννοπούλου, Πρόεδρο Εφετών Διοικητικών Δικαστηρίων, Λαμπρινή Πλούμη και Λουκία Σκουρολιάκου (Εισηγήτρια), Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και γραμματέα τη Μαρίνα Μωρέση, δικαστική υπάλληλο,
συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 4 Οκτωβρίου 2010, για να δικάσει την από 7 Δεκεμβρίου 2005 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ 807/2005) έφεση,
του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. .... Αττικής και δεν παραστάθηκε
κατά της ......... .... , κατοίκου Βέλου Κορινθίας, η οποία παραστάθηκε με τον πληρεξούσιό της δικηγόρο, Γεώργιο Κάτσικα, σύμφωνα με την από 30-9-2010 έγγραφη δήλωσή του, που κατέθεσε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου (Ν. 2915/2001).
Το Δικαστήριο,
μελέτησε τη δικογραφία και
σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.
1. Επειδή, με την από 20.2.2001 προσφυγή, την οποία η ................ άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου της Αθήνας, αυτή ζήτησε την ακύρωση ή μεταρρύθμιση της 26/17.10.2000 πράξης προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και της 37/17.10.2000 πράξης επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Επί της προσφυγής αυτής εκδόθηκε η 5446/2005 απόφαση του πιο πάνω Δικαστηρίου, με την οποία ακυρώθηκαν οι προσβαλλόμενες πράξεις με την αιτιολογία ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του επίδικου φόρου κληρονομίας είχε υποκύψει σε παραγραφή. Την απόφαση αυτή του Πρωτόδικου Δικαστηρίου το Ελληνικό Δημόσιο την προσέβαλε με έφεση, που άσκησε ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου, προβάλλοντας ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του νόμου κρίθηκε ως παραγεγραμμένο το δικαίωμα για την επιβολή του ως άνω φόρου. Το Δικαστήριο τούτο με την 1358/2009 απόφασή του δέχτηκε ως βάσιμο τον πιο πάνω λόγο έφεσης, κρίνοντας, με την αναφερόμενη σ’ αυτή αιτιολογία, ότι η κοινοποίηση των καταλογιστικών του φόρου και προστίμου πράξεων εχώρησε προτού να συμπληρωθεί ο οριζόμενος χρόνος παραγραφής και εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση. Στη συνέχεια το ίδιο Δικαστήριο, δικάζοντας την προσφυγή, ανέβαλε την έκδοση της οριστικής απόφασής του, υποχρεώνοντας τους διαδίκους στην προσκόμιση συμπληρωματικών αποδεικτικών στοιχείων. Ηδη, ύστερα από τη διενέργεια όσων διατάχθηκαν με την πιό πάνω απόφαση, νομίμως φέρεται προς περαιτέρω συζήτηση η ένδικη προσφυγή.
2. Επειδή, όπως προαναφέθηκε, το ζήτημα της νομίμου κοινοποίησης των επίδικων πράξεων καταλογισμού φόρου και προστίμου και, κατά συνέπεια, του χρόνου της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου κρίθηκε με δύναμη δεδικασμένου με την 1358/2009 απόφαση του Δικαστηρίου τούτου, η οποία κατά το συγκεκριμένο κεφάλαιό της περιέχει οριστικές διατάξεις, οι οποίες, κατά την παρ. 1 του άρθρου 187 του Κ.Δ.Δ., δεν μπορούν να ανακληθούν (σχετική η ΣτΕ 538/2007). Επομένως το αίτημα της εφεσίβλητης, που προβάλλεται με το από 30.9.2010 υπόμνημά της, για ανάκληση της 1358/2009 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου, προκειμένου να κριθεί εκ νέου το ζήτημα της νομίμου κοινοποίησης των προσβαλλομένων με την προσφυγή πράξεων και, εν τέλει, της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου για την επιβολή του ένδικου φόρου, πρέπει να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμο.
3. Επειδή, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 1 παρ. 1, 2 παρ.1, 3 παρ. 1, 6 παρ. 1, 9, 10 και 29 του ν.δ/τος 118/1973 «Περί Κώδικος Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Προικών και Κερδών εκ Λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202) συνάγεται ότι, για την περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα και αποκτάται λόγω θανάτου, επιβάλλεται φόρος κληρονομίας με βάση τη συγγενική σχέση μεταξύ του δικαιούχου της κτήσης και του κληρονομουμένου και την αγοραία αξία που έχει η πιο πάνω περιουσία κατά το χρόνο που γεννιέται η φορολογική υποχρέωση. Ο χρόνος αυτός είναι, κατά κανόνα, η χρονολογία θανάτου του κληρονομουμένου. Για τον προσδιορισμό της αξίας, όταν πρόκειται για ακίνητο, λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται κυρίως τα στοιχεία εκτίμησης των ίδιων ή άλλων πλησιόχωρων ομοειδών ακινήτων, που προκύπτουν από μεταβιβάσεις με αντάλλαγμα ή κτήσεις λόγω θανάτου, δωρεάς ή προίκας ή απαλλοτριώσεις ή δικαστικές διανομές, η καθαρή πρόσοδος αυτών, καθώς και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο που ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας αυτών. Σε περίπτωση που λείπει οποιοδήποτε από τα παραπάνω στοιχεία, ή αυτά που υπάρχουν κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, ο προσδιορισμός της αξίας του ακινήτου γίνεται με κάθε αποδεικτικό μέσο. Ακολούθως, στο άρθρο 13 παρ. 2 του ίδιου ν.δ/τος ορίζεται ότι μεταξύ της κληρονομίας θεωρείται ότι περιλαμβάνονται και έπιπλα, ο υπόχρεος δε στο φόρο μπορεί να αποδείξει το αντίθετο με κάθε νόμιμο μέσο. Η αξία των επίπλων λογίζεται ίση προς το 1/30 της αξίας της λοιπής κληρονομίας, ενώ επιτρέπεται τόσο στο Δημόσιο όσο και στον υπόχρεο στο φόρο να αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο αξία μεγαλύτερη ή μικρότερη. Περαιτέρω, στο άρθρο 75 παρ. 2 και 3 του ίδιου ν.δ/τος ορίζεται ότι αυτοί που υπέβαλαν δήλωση, στην οποία προσδιορίστηκε ανακριβώς η αξία των υποκειμένων στο φόρο ή έλαβε χώρα άλλη ανακρίβεια, που συνεπάγεται μείωση του πράγματι οφειλόμενου φόρου ή παντελή απαλλαγή από αυτόν, υπόκεινται σε πρόσθετο φόρο, ο οποίος ορίζεται σε ποσοστό 37,5% έως 75% (όπως αυτό αυξήθηκε με το άρθρο 16 παρ. 1 του ν. 1563/1985) του φόρου την πληρωμή του οποίου θα διέφευγε ο υπόχρεος. Δεν θεωρείται ανακρίβεια της δήλωσης και δεν επιβάλλεται πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας, όταν η διαφορά μεταξύ της δηλωθείσας αξίας ολόκληρης της κληρονομικής μερίδας ή κληροδοσίας και της οριστικά καθορισθείσας αξίας αυτών μετά από την έκπτωση του παθητικού, δεν είναι μεγαλύτερη του 25% της τελευταίας. Εξάλλου, στο άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 (ΦΕΚ Α΄ 174) ορίζεται ότι : « Οι υποβάλλοντες ανακριβή δήλωσιν οιουδήποτε φόρου, εισφοράς ή τέλους ή καταβάλλοντες ελλιπώς το τέλος χαρτοσήμου υπόκεινται και εις πρόστιμον : α) … β) …. γ) Από δραχμάς ογδοήκοντα χιλιάδας (80.000) έως οκτακοσίας χιλιάδας (800.000), εάν η διαφορά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή καταβληθέντος φόρου, τέλους ή εισφοράς και του προσδιοριζομένου υπό του Οικονομικού Εφόρου είναι μεγαλυτέρα των δραχμών εξακοσίων χιλιάδων (600.000) και κατά ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσιν επί τοις εκατό (20%) του επί τη βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή εισφοράς ή ελλιπώς καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου…». Τέλος, στην παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179/11.9.1997) ορίζεται ότι : «Από την έναρξη της ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων, καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Οπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος…». Από τις τελευταίες πιο πάνω διατάξεις συνάγεται ότι από την έναρξη ισχύος του ν. 2523/1997 σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης φόρου κληρονομίας επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η νέα αυτή ρύθμιση, ως επιεικέστερη κατά το μέρος που με αυτή καταργήθηκε το επιβαλλόμενο από την παρ. 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 πρόστιμο, έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται επί των κατά το χρόνο ενάρξεως ισχύος του ν. 2325/1997 (11.9.1997) εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στο νόμο αυτό δεν υπάρχει αντίθετη διάταξη (πρβλ.2672/1984).
4. Επειδή, από την επανεκτίμηση των στοιχείων του φακέλου προκύπτουν τα ακόλουθα : Στην ......... , κληρονόμο από διαθήκη του ....... .. , ο οποίος απεβίωσε στις 23.7.1988, περιήλθε τμήμα αγροτεμαχίου - οικοπέδου στη θέση Ακτέ Κισλά της περιοχής Πυλαίας Θεσσαλονίκης. Με την από 24.4.1989 αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας, που αυτή υπέβαλε προς τον Οικονομικό Έφορο ................. , δήλωσε ότι η επιφάνεια του πιο πάνω ακινήτου ανέρχεται σε 1748,80 τ.μ., το «καθαρό», όμως, τμήμα του ακινήτου, που περιήλθε σ’ αυτήν, αντιστοιχεί σε επιφάνεια 416,76 τ.μ., η αξία του, δε, ανέρχεται στο ποσό των 2.083.800 (416,76 Χ 5.000) δραχ. Στη συνέχεια, με την από 5.7.1989 τροποποιητική δήλωσή της, περιόρισε την πιο πάνω, κατ’ αρχάς, δηλωθείσα επιφάνεια σε 927,75 τ.μ. και την «φορολογητέα» σε 361,75 τ.μ., η αξία της οποίας δηλώθηκε στο ποσό του 1.808.750 (361,75 Χ 5.000) δρχ. Ακολούθως, στις 8.12.1999 διενεργήθηκε έλεγχος από όργανα της αρμόδιας προς τούτο Δ.Ο.Υ. Ι΄ Θεσσαλονίκης. Στην από 18.12.1999 οικεία έκθεση εκτίμησης ελεγκτή της πιο πάνω Δ.Ο.Υ. αναφέρεται ότι πρόκειται για αγροτεμάχιο - οικόπεδο, συνολικού εμβαδού 4753,88 τ.μ., που βρίσκεται εκτός σχεδίου και εντός ζώνης, γύρω από τα εγκεκριμένα σχέδια των συνοικισμών .... και ....... , από το οποίο ρυμοτομείται τμήμα οικοπέδου 1754,62 τ.μ., οικοδομείται κατά τις διατάξεις του απέναντι οικοδομικού τετραγώνου τμήμα 200 τ.μ., ενώ το υπόλοιπο, επιφάνειας 2.799,26 τ.μ., οικοδομείται κατά τις διατάξεις της εκτός σχεδίου δόμησης. Σημειώνεται, επίσης, ότι το πιο πάνω ακίνητο είναι επικλινές, κατηφορικό κατά το μεγαλύτερο τμήμα του και ότι από αυτό διέρχεται ρέμα, τέλος, δε, ότι επ’ αυτού υπάρχει και παλαιό κτίσμα. Στη συνέχεια, αφού λήφθηκαν συγκριτικά στοιχεία από τις μεταβιβάσεις δύο «οικοπέδων» και συγκεκριμένα : α) οικοπέδου 360 τ.μ. επί των οδών ............. προς 18.000δρχ. το τ.μ. (ΦΜΑ 9571/9.9.1983) και β) οικοπέδου 160,30 τ.μ. επί των οδών ........................ προς 23.500 δρχ. το τ.μ., επί του οποίου υπήρχε και κτίσμα του 1951, το οποίο εκτιμήθηκε κατ’ αποκοπή σε 150.000 δρχ. (ΦΜΑ 201,2/27.2.1986), προσδιορίστηκε η αξία του υπό κρίση ακινήτου ως εξής : Το οικόπεδο των 200 τ.μ. προς 25.000 δρχ. το τ.μ. και συνολικά προς 5.000.000δρχ., το αγροτεμάχιο των 2799,26 τ.μ. προς 12.000 δρχ. το τ.μ. και συνολικά προς 33.590.000 δρχ., το κτίσμα, κατ’ αποκοπή, προς 200.000 δρχ., ενώ αναβλήθηκε η φορολογία για το ρυμοτομούμενο τμήμα των 1754,62 τ.μ. Ακολούθως, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. .... , προσδιόρισε την αξία του περιουσιακού αυτού στοιχείου κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... σε 11.277.272 δρχ., την αξία δε της κληρονομικής μερίδας αυτής σε 11.653.181 δρχ., ύστερα από την πρόσθεση στο πιο πάνω ποσό του 1/30 αυτού ως αξίας επίπλων και σκευών και ο Προϊστάμενος αυτής εξέδωσε την 26/6.6.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και την 37/12.6.2000 πράξη επιβολής προστίμου, με τις οποίες καταλόγισε σε βάρος της .......... , με την πρώτη πράξη διαφορά κύριου φόρου 4.141.527 δρχ. και πρόσθετο φόρο 3.106.145 δρχ. και με τη δεύτερη πράξη πρόστιμο 800.000 δρχ. Οι πράξεις αυτές κοινοποιήθηκαν στις 30.6.2000 στο Δήμαρχο .... ως αγνώστου διαμονής, καθόσον η .............. ήταν άγνωστη στη διεύθυνση που είχε δηλώσει ως κατοικία (...........), σύμφωνα με την από 22.6.2000 βεβαίωση του φορολογικού επιμελητή ............. . Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος της πιο πάνω Δ.Ο.Υ., αφού διαπίστωσε ότι η ....... ..... είχε ήδη αποβιώσει από τις 18.8.1995, εξέδωσε την 26/17.10.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας και την 37/17.10.2000 πράξη επιβολής προστίμου σε βάρος των κληρονόμων της, ως νόμω υποχρέων, και συγκεκριμένα σε βάρος της προσφεύγουσας και του .......... . Ειδικότερα, σε βάρος της προσφεύγουσας, κατ’ επιμερισμό των πιο πάνω ποσών, καταλογίστηκε με την πρώτη πράξη κύριος φόρος 3.826.392 δρχ. και πρόσθετος φόρος 2.869.794 δρχ. και με τη δεύτερη πρόστιμο του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 739.127 δρχ., ενώ σε βάρος του ......... καταλογίστηκε με την πρώτη πράξη κύριος φόρος 315.135 δρχ. και πρόσθετος φόρος 236.351 δρχ. και με τη δεύτερη πρόστιμοτου άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 60.873 δρχ. Κατά των πράξεων αυτών η προσφεύγουσα άσκησε την από 20.2.2001 προσφυγή της. Με την προσφυγή αυτή, η προσφεύγουσα ισχυρίστηκε ότι κακώς η αξία του κληρονομιαίου ακινήτου που περιήλθε στην .......... προσδιορίστηκε στο ποσό των 11.277.272 δρχ. και ότι κακώς προστέθηκε σ’ αυτό ποσό 375.909 δρχ (11.277.272 Χ 1/30) ως αξία επίπλων και σκευών, καθόσον δεν υπήρξαν έπιπλα και σκεύη στην κληρονομία. Ισχυρίστηκε ότι το ακίνητο αυτό βρίσκεται σε υποβαθμισμένη περιοχή της Θεσσαλονίκης, η οποία έχει χαρακτηρισθεί με το πολεοδομικό σχέδιο του οικείου Δήμου ως χώρος δημοτικών και κοινωφελών εγκαταστάσεων, χωρίς να έχουν ποτέ ακολουθήσει σχετικές απαλλοτριώσεις, με συνέπεια τη σημαντική μείωση της αξίας των ακινήτων που βρίσκονται εκεί.
Περαιτέρω, ισχυρίστηκε ότι κακώς επιβλήθηκε σε βάρος της, ως νόμω υπόχρεου κληρονόμου, πρόσθετος φόρος σε ποσοστό 75% της διαφοράς μεταξύ του δηλωθέντος και του προσδιορισθέντος κύριου φόρου, ενώ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης το ποσοστό του πρόσθετου φόρου κυμαινόταν από 25% έως 50% της διαφοράς αυτής, και, τέλος, ότι κακώς επιβλήθηκε σε βάρος της πρόστιμο του αρ. 31 παρ. 2 του ν. 820/1978, σε κάθε δε περίπτωση έπρεπε να επιβληθεί το κατώτερο. Το Δικαστήριο τούτο, ενόψει των στοιχείων που περιλαμβάνονται στο διοικητικό φάκελο και προσκομίστηκαν ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου της Αθήνας, διαπίστωσε : α) την ύπαρξη διάστασης ανάμεσα στον αριθμό των τετραγωνικών μέτρων που δηλώθηκαν από την .......... με την από 24.4.1989 αρχική και την από 5.7.1989 τροποποιητική δήλωσή της φόρου κληρονομίας, ως αποκτηθέντα από αυτήν λόγω της κληρονομίας του ......... και των τετραγωνικών μέτρων τα οποία αναφέρονται στην από 8.12.1999 έκθεση εκτίμησης της Δ.Ο.Υ. ..................... και β) την έλλειψη αιτιολόγησης κατά τον προσδιορισμό του ποσού που καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας, ως νόμω υποχρέου κληρονόμου, με την 26/17.10.2000 πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ........ , καθόσον δεν προκύπτει το μέρος ή το ποσοστό του ένδικου ακινήτου που κληρονόμησε η ..... , γ) το γεγονός ότι κατά την εκτίμηση του πιο πάνω ακινήτου από τον ελεγκτή της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. και ειδικότερα κατά την εκτίμηση του τμήματος των 2.799,26 τ.μ., που είναι χαρακτηρισμένο ως αγροτεμάχιο και οικοδομείται κατά τις διατάξεις που ρυθμίζουν τη δόμηση των εκτός σχεδίου ακινήτων, δεν προτάθηκαν από τη φορολογική αρχή συγκριτικά στοιχεία από τη μεταβίβαση ομοειδούς (αγροτεμαχίου) και πλησιόχωρου ακίνητου, εξέδωσε την 1358/2009, εν μέρει προδικαστική, απόφαση για τη συμπλήρωση των αποδείξεων, κατ’ άρθρο 151 Κ.Δ.Δ., με την οποία υποχρέωσε : 1) τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. .......... να προσκομίσει στο Δικαστήριο : α) έγγραφο με το οποίο να διευκρινίζεται η διάσταση ανάμεσα στα τετραγωνικά μέτρα του κληρονομιαίου ακινήτου που δηλώθηκαν και σ’ αυτά που εκτιμήθηκαν από τη φορολογική αρχή, όπως και ο λόγος για τον οποίο η αξία του ακινήτου, όπως είχε προσδιοριστεί, περιορίστηκε στο ποσό που καταλογίστηκε σε βάρος της .................... και, ακολούθως, της προσφεύγουσας, ως νόμω υπόχρεης για την καταβολή, καθώς επίσης και το ποσοστό επί τοις εκατό που εφαρμόστηκε επί του αρχικού ποσού προς τούτο και β) συγκριτικά στοιχεία, χρονικά πρόσφορα, από μεταβίβαση ομοειδούς και πλησιόχωρου ακινήτου με το τμήμα των 2.799,26 τ.μ., το οποίο, διαφοροποιούμενο από το έτερο τμήμα των 200 τ.μ. του ιδίου ακινήτου, οικοδομείται με τις διατάξεις που ισχύουν για τα εκτός σχεδίου ακίνητα, και 2) την προσφεύγουσα να προσκομίσει, εφόσον διαθέτει, συγκριτικά στοιχεία, χρονικά πρόσφορα, από μεταβιβάσεις ομοειδών (αγροτεμαχίων) και πλησιόχωρων ακινήτων με το υπό κρίση τμήμα των 2.799,26 δρχ. Σε εκτέλεση της απόφασης αυτής προσκομίστηκε στο Δικαστήριο το με αρ. 2439/8.2.2010 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ....... , με το οποίο διευκρινίζεται ότι τα τετραγωνικά μέτρα του όλου ακινήτου δηλώθηκαν από τους κληρονόμους του ............ σε 4.753,88 τ.μ., σύμφωνα με την 13553/1989 αποδοχή κληρονομίας της συμβολαιογράφου Αθηνών Αθανασίας Καπόλου - Στακάκη (την προσκομίζει). Από τα τετραγωνικά αυτά μέτρα ρυμοτομούνταν τμήμα 1754,62 τ.μ. Η κληρονομική μερίδα που περιήλθε στην ......... , αποτελείται από συγκεκριμένο τμήμα του κρίσιμου ακινήτου επιφάνειας 805,89 τ.μ., το οποίο αυτή απέκτησε εκ διαθήκης, και μερίδιο επί του υπολοίπου ακινήτου των 2.999,26 (4.753,88 - 1754,62) τ.μ., το οποίο ανέρχεται σε 121,85 τ.μ. και το οποίο η πιο πάνω απέκτησε κατόπιν αποποίησης του συγκληρονόμου της ....... . Σύμφωνα με το έγγραφο, που προαναφέρεται, αξία του κληρονομιαίου ακινήτου, κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... , ανέρχεται σε 11.277.272 δρχ. και προκύπτει ως εξής : 805,89 τ.μ. Χ 12.000 δρχ. ανά τ.μ. = 9.670.680 δρχ. και 121,85 τ.μ. Χ 13.185,06 δρχ. ανά τ.μ. = 1.606.592 δρχ. Η αξία των 12.000 δρχ. ανά τ.μ. προκύπτει από την με ημερομηνία 8.12.1999 έκθεση εκτίμησης της Δ.Ο.Υ. Ι΄.... , που αναφέρεται πιο πάνω, ενώ η αξία των 13.185 δρχ. προκύπτει, με βάση αυτήν, ως εξής : (200 τ.μ. Χ 25.000 δρχ. ανά τ.μ. = 5.000.000 δρχ). + (2799,26 τ.μ. Χ 12.000 δρχ. ανά τ.μ. = 33.590.000 δρχ.) = 38.590.000 δρχ. - 9.670.680 δρχ. (αξία 805,80 τ.μ.) = 28.917.320 δρχ. Κατά το πιο πάνω έγγραφο η αξία των 28.917.320 δρχ. αντιστοιχεί σε επιφάνεια 2.193,34 τ.μ. [2799,26 τ.μ .- 805,80 τ.μ. = 1993,46 τ.μ .(οικοδομούνται κατά τις διατάξεις εκτός σχεδίου) + 200 τ.μ. (οικοδομούνται κατά τις διατάξεις των απέναντι οικοδομικών τετραγώνων)] και, επομένως, η τιμή ανά τ.μ. ανέρχεται σε 13.185,06 δρχ (28.917.320 δρχ. : 2.193,46 τ.μ.). Με το από 30.9.2010 υπόμνημά της ενώπιον του Δικαστηρίου τούτου η προσφεύγουσα αναφέρει ότι στην περιοχή που βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο δεν υπάρχουν διαθέσιμα προς σύγκριση ακίνητα, ενώ παραδέχεται ότι οι πράξεις συμβιβασμού, οι οποίες υπογράφησαν μεταξύ της Δ.Ο.Υ. .................... και των συγκληρονόμων της ............ - και τις οποίες σε κάθε περίπτωση δεν προσκομίζει - δεν συνιστούν πρόσφορα στοιχεία. Τέλος, η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι στην προκείμενη περίπτωση έχουν εφαρμογή οι ευνοϊκές διατάξεις του άρθρου 25 παρ. 1 εδ. γ΄ του ν. 2523/1997 και, επομένως, η 37/17.10.2000 πράξη επιβολής του προστίμου του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ............... πρέπει να ακυρωθεί.
5. Επειδή, ενόψει των διατάξεων που αναφέρονται στη σκέψη με τον αριθμό 3 και με βάση τα πιο πάνω πραγματικά περιστατικά, το Δικαστήριο, λαμβάνει υπόψη : 1) ότι από το με ημερομηνία 2439/8.2.2010 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ....... ..... , που προσκομίστηκε από το καθ’ ου η προσφυγή στο Δικαστήριο σε εκτέλεση της 1358/2009 απόφασης του Δικαστηρίου τούτου, σε συνδυασμό με την από 8.12.1999 οικεία έκθεση εκτίμησης των αρμοδίων οργάνων της Δ.Ο.Υ. Ι΄ Θεσσαλονίκης, προκύπτει η συνολική επιφάνεια του κληρονομιαίου ακινήτου και τα τμήματα αυτού που περιήλθαν στην ..... ..... , τα οποία ανέρχονται σε 805,89 τ.μ. και 121,85 τ.μ., κατά τα παραπάνω, 2) ότι από τα 2.999,26 τ.μ. του κρίσιμου ακινήτου - τα οποία απομένουν εάν από τα 4.753,88 τ.μ. της συνολικής επιφάνειας αυτού αφαιρεθούν τα 1.754,69 τ.μ., τα οποία ρυμοτομούνται και για τα οποία η φορολογία αιτία θανάτου αναβάλλεται - τα 200 τ.μ. οικοδομούνται με τις διατάξεις του απέναντι οικοδομικού τετραγώνου και, επομένως, προκειμένου να γίνει ο καταλογισμός του ένδικου φόρου, εκτιμούνται ως οικόπεδο, ενώ τα υπόλοιπα 2799,26 οικοδομούνται κατά τις διατάξεις εκτός σχεδίου δόμησης και, επομένως, εκτιμούνται ως αγροτεμάχιο, 3) ότι τα δύο ακίνητα από τα οποία λήφθηκαν από τη φορολογική αρχή συγκριτικά στοιχεία χαρακτηρίζονται από αυτήν ως οικόπεδα και, επομένως, είναι πρόσφορα για συνεκτίμηση μόνο με το τμήμα των 200 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, ενώ δεν είναι πρόσφορα για συνεκτίμηση με το τμήμα των 2.799,26 τ.μ. του ακινήτου αυτού, 4) ότι τα διάδικα μέρη δεν προσκόμισαν στο Δικαστήριο πρόσφορα συγκριτικά στοιχεία από μεταβίβαση ομοειδούς και πλησιόχωρου ακινήτου για την εκτίμηση της αξίας του πιο πάνω δεύτερου τμήματος του υπό κρίση ακινήτου, παρά τη σχετική διάταξη της πιο πάνω απόφασης. Ενόψει τούτων, όσον αφορά το τμήμα των 200 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, το Δικαστήριο κρίνει ότι τούτο μειονεκτεί έναντι των ακινήτων από τα οποία λήφθηκαν τα συγκριτικά ως επικλινές και κατηφορικό κατά το μεγαλύτερο τμήμα του, ενώ πλεονεκτεί ως προς το χρόνο εκτίμησής του κατά πέντε περίπου έτη έναντι του πρώτου και κατά δυόμιση έτη έναντι του δεύτερου ακινήτου και, επομένως, η αγοραία αξία του κατά τον κρίσιμο χρόνο (23.7.1988) πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των 20.000 δρχ. ανά τ.μ. και συνολικά σε 4.000.000 (200 τ.μ. Χ 20.000δρχ.) δρχ. Περαιτέρω, όσον αφορά το τμήμα των 2.799,26 τ.μ. του υπό κρίση ακινήτου, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπόψη τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν. δ. 118/1978, κατά τις οποίες, προκειμένου να γίνει ο προσδιορισμός της αξίας ακινήτου για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, εφόσον τα υπάρχοντα στοιχεία προς συνεκτίμηση κρίνονται απρόσφορα ή ανεπαρκή, γίνεται χρήση κάθε αποδεικτικού μέσου, εκτιμώντας ότι το υπό κρίση ακίνητο έχει σημαντικά μεγαλύτερη επιφάνεια σε σχέση με τα προτεινόμενα από τη φορολογική - και σε κάθε περίπτωση μη πρόσφορα - ως μη ομοειδή, για συνεκτίμηση ακίνητα, κρίνει ότι η αγοραία αξία του κατά τον κρίσιμο χρόνο (23.7.1988) πρέπει να προσδιοριστεί στο ποσό των 9.000 δρχ. ανά τ.μ. και συνολικά στο ποσό των 25.193.340 (2.799,26 τ.μ. Χ 9.000 δρχ) δρχ. Επομένως, η αξία του τμήματος του κληρονομιαίου ακινήτου που φορολογείται άμεσα ανέρχεται σε 29.193.340 (4.000.000 δρχ + 25.193.340 δρχ.) δρχ. και η αξία τούτου κατά το μέρος που περιήλθε στην .......... ανέρχεται για τα 805,89 τ.μ. σε 7.253.010 δρχ. (805,89 τ.μ. Χ 9.000 δρχ.), ενώ για τα 121,85 τ.μ. ανέρχεται σε 1.218.885 δρχ. [29.193.340 δρχ. - 7.253.010 δρχ. = 21.940.330 δρχ. : 2193,46 τ.μ. (2.799,26 τ.μ.- 805,80 τ.μ.) =. 10.003,16 δρχ.Χ 121,85 τ.μ.] και συνολικά σε 8.471.895 δρχ., η αξία δε της κληρονομικής μερίδας αυτής, ύστερα από την πρόσθεση στο πιο πάνω ποσό του 1/30 αυτού, ως αξίας επίπλων και σκευών, δεδομένου ότι η προσφεύγουσα δεν απέδειξε ότι δεν περιλαμβάνονταν έπιπλα και σκεύη στην κληρονομία, ανέρχεται σε 8.754.291,5 δρχ. ή 25.691,24 ευρώ, στο οποίο και πρέπει να προσδιοριστεί. Περαιτέρω, με δεδομένο ότι η διαφορά ανάμεσα στην αξία της κληρονομικής μερίδας, όπως δηλώθηκε, και στην αξία αυτής, όπως προσδιορίστηκε οριστικά, ανέρχεται σε 6.670.491,5 (8.754.291,5 - 2.083.800) δρχ. με βάση την αρχική δήλωση και σε 6.9455.541,5 (8.754.291,5 - 1.808.750) δρχ. με βάση την τροποποιητική και σε κάθε περίπτωση είναι μεγαλύτερη του 25% της αξίας της κληρονομικής μερίδας όπως προσδιορίστηκε οριστικά (8.754.291,5 Χ 25% = 2.188.572,8), πρέπει να καταλογιστεί σε βάρος των κατά νόμω υπόχρεων προς καταβολή πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης, ο οποίος πρέπει να προσδιοριστεί σε ποσοστό 37,5% της διαφοράς του κύριου φόρου. Δεδομένου, όμως, ότι ως νόμω υπόχρεοι, μετά το θάνατό της ........ ....., για την καταβολή του ποσού του κύριου και πρόσθετου φόρου που, σύμφωνα με όσα προαναφέρθηκαν, βάρυνε αυτήν, αναφέρονται στην 26/17.10.2000, προσβαλλόμενη με την προσφυγή, πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ...., η προσφεύγουσα και ο ........................ , μεταξύ των οποίων γίνεται επιμερισμός του ποσού του κύριου και πρόσθετου φόρου, που καταλογίζεται με την πράξη αυτήν, χωρίς από κάποιο στοιχείο της δικογραφίας να προκύπτει με βάση ποιά ειδικότερα στοιχεία έγινε ο επιμερισμός αυτός, ώστε το Δικαστήριο να διαπιστώσει την ορθότητά του και, ακολούθως, να επιμερίσει ανάλογα το ποσό το οποίο με την απόφαση αυτή καταλογίζεται τελεσίδικα σε βάρος των πιο πάνω, νόμω υποχρέων για την καταβολή, κληρονόμων της .......... , το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει, προκειμένου να σχηματίσει σχετικά πλήρη δικανική πεποίθηση, να αναβάλει και πάλι την έκδοση οριστικής απόφασης και να διατάξει την περαιτέρω συμπλήρωση των αποδείξεων (άρθρο 151 Κ.Δ.Δ.), σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στο διατακτικό της απόφασης αυτής.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης επί της προσφυγής.
Υποχρεώνει τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) να προσκομίσει στη Γραμματεία του Δικαστήριου τούτου (Τμήμα 3ο), μέσα σε προθεσμία τριάντα ημερών από την κοινοποίηση σ’ αυτόν της παρούσας απόφασης, έκθεση, στην οποία να κατονομάζονται τα έγγραφα στοιχεία - αντίγραφα των οποίων να προσκομίσει - με βάση τα οποία η φορολογική αρχή προέβη στον επιμερισμό του κύριου και πρόσθετου φόρου, ο οποίος καταλογίστηκε με την 26/17.10.2000 πράξη, που ο ίδιος εξέδωσε, προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, μεταξύ της προσφεύγουσας και του .... ....... ....., ως νόμω υπόχρεων κληρονόμων της ...... ... και να παρατίθεται αναλυτικά ο τρόπος υπολογισμού των εν τέλει καταλογισθέντων με την πιο πάνω πράξη σε βάρος των προσώπων αυτών ποσών. Μετά την προσκόμιση του στοιχείου αυτού η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα συζήτηση.
Κρίθηκε και αποφασίστηκε στην Αθήνα, στις 6 Δεκεμβρίου 2010 και δημοσιεύθηκε στην ίδια πόλη, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, στην Αθήνα στις 31 Ιανουαρίου 2011.
Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
ΓΕΩΡΓΙΑ ΠΕΤΡΑΚΗ-ΓΙΑΝΝΟΠΟΥΛΟΥ ΛΟΥΚΙΑ ΣΚΟΥΡΟΛΙΑΚΟΥ
Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
ΜΑΡΙΝΑ ΜΩΡΕΣΗ
4283/2011
ΣΤΕ ( 580267)
(Α΄ ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ
ΝΟΜΟΣ) Φορολογία ακίνητης
περιουσίας. Αναστολή της παραγραφής των αξιώσεων
του Δημοσίου. Πότε έχει εφαρμογή ο ν. 2362/1995 και πότε το προηγούμενο
νομοθετικό καθεστώς. Δικαστική αμφισβήτηση των καταλογιστικών πράξεων καθώς και
των πράξεων της διοικητικής εκτελέσεως. Το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του
προς κοινοποίηση πράξης επιβολής φόρου και προστίμου, μετά από την πάροδο
δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση, εκτός αν
ακυρωθεί τελεσίδικα για τυπικό ελάττωμα του τίτλου η βεβαίωση του φόρου και η
κοινοποίηση της νέας πράξης γίνει εντός έτους από της εκδόσεως της αποφάσεως.
Το βάρος απόδειξης της κοινοποίησης φέρει ο φορολογούμενος. Αντίθετη μειοψηφία.
Εφαρμοστέα στην παρούσα υπόθεση είναι η παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981
και το βάρος αποδείξεως της κοινοποιήσεως δεν έφερε η φορολογική αρχή. Αντίθετη
μειοψηφία. Δεκτή η αναίρεση (αναιρεί εν μέρει την υπ΄ αριθμ. 3366/2004 απόφαση
του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών). Όμοια με την υπ΄ αριθμ. 4284/2011 απόφαση
ΣτΕ.
Αριθμός 4283/2011
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Οκτωβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2005 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ι` Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ....................................., κατοίκου Αθηνών (οδός .......................), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Αντώνιο Βογιατζή (Α.Μ. 6632), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 3366/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσιβλήτου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Eπειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3366/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. κατά της υπ’ αριθμ. 3743/2000 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, είχαν ακυρωθεί λόγω παραγραφής των αξιώσεων του Δημοσίου: 1) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη του Προϊσταμένου της Ι΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος του αναιρεσιβλήτου φόρος ακίνητης περιουσίας έτους 1986 ύψους 11.570.644 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας δηλώσεως ύψους 10.413.580 δραχμών, 2) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 34 του ν. 1249/1982 ύψους 500.000 δραχμών, και 3) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 31 του ν 820/1978 ύψους 400.000 δραχμών.
3. Επειδή, κατά τα ανωτέρω, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου ως προς τις δύο πράξεις επιβολής προστίμου, εξεταζόμενο χωριστά ως προς καθεμιά από αυτές, εν σχέσει προς τις οποίες άλλωστε δεν προβάλλονται αυτοτελείς λόγοι αναιρέσεως, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δραχμών, που τάσσεται ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως με την διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (ΦΕΚ Α΄8), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ Α΄ 112) και την περαιτέρω τροποποίησή της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (ΦΕΚ Α΄ 222). Ως εκ τούτου, ως προς τις ανωτέρω πράξεις, την υπ’ αριθμ. 18/1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 34 του ν. 1249/1982 ύψους 500.000 δραχμών και την υπ’ αριθμ. 18/1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 31 του ν. 820/1978 ύψους 400.000 δραχμών, δεδομένου ότι το αναιρεσείον Δημόσιο δεν προβάλλει ισχυρισμούς περί ευρυτέρων επιπτώσεων που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως ως προς τις εν λόγω πράξεις, αυτή είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη (ΣτΕ 3882, 1119/2010, 257/2007, 2544/2006, 1649/2005, 1462/2005 Ολομ.), παραδεκτώς δε ασκείται και είναι περαιτέρω εξεταστέα κατά τα λοιπά.
4. Επειδή, ο ν. 1249/1982 «Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, μισθολογικά θέματα και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄43), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προέβλεπε ότι «1. Από το οικονομικό έτος 1982 και σε κάθε επόμενο έτος επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα. Στο φόρο υποβάλλεται η συνολική αξία της περιουσίας που ανήκει σε φυσικό … πρόσωπο και αποτελείται από ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα ή εμπράγματα δικαιώματα σ’ αυτά...» (άρθρο 19), «Για την έκπτωση του Δημοσίου από το δικαίωμά του να κοινοποιήσει πράξη επιβολής φόρου και προστίμου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973» (άρθρο 27 παρ 3). Το άρθρο 102 του ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄202) υπό τον τίτλο "παραγραφή δικαιώματος επιβολής φόρου και προστίμου" όριζε στην παρ. 1 εδ. α` αυτού, όπως η εν λόγω διάταξη αντικαταστάθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 57 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ Α΄ 43), ότι «1. Το Δημόσιον εκπίπτει του δικαιώματος αυτού δια την κοινοποίησιν πράξεως επιβολής φόρου και προστίμου α) προκειμένου για ανακριβή δήλωση, μετά από την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση» και στην παράγραφο 3, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 (ΦΕΚ Α΄178), ότι: «Επιτρέπεται η κοινοποίησις πράξεως του Οικονομικού Εφόρου και μετά την λήξιν της ορισμένης υπό των παραγράφων 1 … του παρόντος άρθρου … προθεσμίας, κατά τας ακολούθους μόνον περιπτώσεις: α. … β. εάν ακυρωθή δια δικαστικής αποφάσεως η γενομένη βεβαίωσις του φόρου …, δια τυπικόν ελάττωμα του τίτλου, εφ` ου αυτή εστηρίχθη γ) ….» και στην παράγραφο 4, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 65 του ν 1041/1980 (ΦΕΚ Α΄75), ότι: «Κατά τας περιπτώσεις των εδαφίων α΄, β΄ και γ΄ της προηγουμένης παραγράφου 3, η κοινοποίησις πράξεως του οικονομικού εφόρου δύναται να γίνη εντός έτους …από της εκδόσεως της αποφάσεως του διοικητικού δικαστηρίου …». Ακολούθως, στην παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 «Περί αυξήσεως των αποδοχών των Δημοσίων Υπαλλήλων Πολιτικών και Στρατιωτικών, των υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., ρυθμίσεως συναφών θεμάτων τροποποιήσεως και συμπληρώσεως φορολογικών και άλλων τινών διατάξεων» (ΦΕΚ Α΄147) ορίσθηκε ότι «Εν περιπτώσει απαγγελίας δια τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως της ακυρότητος ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως, δια λόγους αναγομένους εις τον νόμιμον τίτλον, το δικαίωμα του Δημοσίου…, προς έκδοσιν νέας ή κοινοποίησιν πράξεως προσδιορισμού της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως, εν τη αμέσω ή εμμέσω φορολογία, ή ετέρας οιασδήποτε υποχρεώσεως, εν ουδεμιά περιπτώσει θεωρείται ότι απεσβέσθη λόγω παραγραφής προ της παρελεύσεως έτους από της δια δικαστικού επιμελητού κοινοποιήσεως εις τον αρμόδιον Δημόσιον Ταμίαν της ως άνω τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως». Κατόπιν δημοσιεύθηκε ο ήδη ισχύων ν. 2362/1995 «Περί Δημοσίου Λογιστικού, ελέγχου των δαπανών του Κράτους και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α` 247), ο οποίος όρισε, στο άρθρο 87 παρ.4 αυτού, ότι «Σε περίπτωση δικαστικής αμφισβητήσεως από οποιονδήποτε είτε του νόμιμου τίτλου γενικά της απαιτήσεως του Δημοσίου είτε της νομιμότητας της βεβαιώσεως αυτής εν στενή εννοία είτε της για οποιονδήποτε λόγο εγκυρότητας πράξεως της αναγκαστικής εκτελέσεως προς είσπραξη απαιτήσεως του Δημοσίου (διοικητικής εκτελέσεως), η προβλεπόμενη παραγραφή της απαιτήσεως του Δημοσίου προς βεβαίωση (εν ευρεία εννοία) ή προς είσπραξη της βεβαιωμένης απαιτήσεώς του αναστέλλεται μέχρι της εκδόσεως επί της δικαστικής ταύτης διενέξεως τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως και δεν συμπληρώνεται αυτή, σε κάθε περίπτωση, προ της παρόδου ενός έτους από της επιμελεία των αντιδίκων του Δημοσίου κοινοποιήσεως με δικαστικό επιμελητή στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τον Υπουργό Οικονομικών της τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως». Ως προς την έκταση εφαρμογής του νεωτέρου αυτού νόμου, στο άρθρο 107 παρ.1 αυτού ορίσθηκαν τα εξής: «Οι διατάξεις του παρόντος νόμου περί παραγραφής εφαρμόζονται επί απαιτήσεων που γεννώνται μετά την έναρξη της ισχύος του. ΄Οσον αφορά όμως την αναστολή και τη διακοπή της παραγραφής, αι σχετικές διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται και επί απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν από την ισχύ αυτού, εάν τα επαγόμενα την αναστολή ή διακοπή γεγονότα έχουν συντελεσθεί μετά την ισχύ αυτού».
5. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2362/1995 συνάγεται ότι η αναστολή της παραγραφής αξιώσεων που γεννήθηκαν πριν από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του ως άνω νόμου, που είναι κατ’ άρθρο 119 αυτού, η 1η Ιανουαρίου 1996, διέπεται από τις διατάξεις του νόμου αυτού εφ’ όσον το γεγονός που επάγεται την αναστολή της παραγραφής είναι μεταγενέστερο της ανωτέρω ημερομηνίας, τέτοιο δε γεγονός συνιστά η κατά το άρθρο 87 παρ.4 του νόμου αυτού δικαστική αμφισβήτηση των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής καθώς και των πράξεων που εκδίδονται στο πλαίσιο της διαδικασίας της διοικητικής εκτελέσεως.
6. Επειδή, εν προκειμένω, η επίδικη απαίτηση του Δημοσίου αφορά φόρο ακίνητης περιουσίας του έτους 1986, η δε δικαστική αμφισβήτησή της με την άσκηση ανακοπής κατά της οικείας ταμειακής βεβαιώσεως και της σχετικής ατομικής ειδοποιήσεως ανάγεται, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, σε χρόνο προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 2362/1995. Συνεπώς, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του νόμου αυτού, αλλά εφαρμοστέο τυγχάνει το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς.
7. Επειδή, ναι μεν κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, αναλόγως εφαρμοζομένου στην φορολογία ακίνητης περιουσίας δυνάμει του άρθρου 27 παρ.3 του ν. 1249/1982, το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του προς κοινοποίηση πράξεως επιβολής φόρου και προστίμου, προκειμένου για ανακριβή δήλωση, μετά από την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση και κατ’ εξαίρεση μόνον επιτρέπεται μετά την λήξη της ως άνω προθεσμίας η κοινοποίηση τέτοιας πράξεως, μεταξύ άλλων, εάν ακυρωθεί δια δικαστικής αποφάσεως για τυπικό ελάττωμα του τίτλου η γενομένη βεβαίωση του φόρου και εφ’ όσον η κοινοποίηση γίνει εντός έτους από της εκδόσεως της αποφάσεως, όμως, η επίσης παρατεθείσα ανωτέρω διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 θεσπίζει τον κανόνα ότι, επί ακυρώσεως πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για λόγο αναγόμενο στο νόμιμο τίτλο, επί του οποίου αυτή εστηρίχθη, σε καμμία περίπτωση («εν ουδεμία περιπτώσει») το Δημόσιο δεν κωλύεται να προβεί σε κοινοποίηση νέας πράξεως καταλογισμού φόρου, εάν δεν έχει παρέλθει ένα έτος από την κατά τους όρους του ως άνω άρθρου κοινοποίηση της σχετικής τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως. Συνεπώς, άπαξ και, κατόπιν υποβολής σχετικού ισχυρισμού, το διοικητικό δικαστήριο διαπιστώσει ότι, λόγω ακυρώσεως με τελεσίδικη δικαστική απόφαση πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για λόγο αναγόμενο στο νόμιμο τίτλο, ισχύει ο ως άνω κανόνας της μη παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου, ο φορολογούμενος, που υποστηρίζει ότι δεν πρέπει να εφαρμοσθεί ο κανόνας αυτός, πρέπει να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι υπήρξε κοινοποίηση της σχετικής τελεσίδικης αποφάσεως στον αρμόδιο Ταμία και ότι μέχρι την γενομένη σ’ αυτόν κοινοποίηση της νέας πράξεως καταλογισμού φόρου μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Μειοψήφησαν η Σύμβουλος Ευ. Νίκα και οι Πάρεδροι Ει. Σταυρουλάκη και Βασ. Μόσχου, που υποστήριξαν ότι με την ως άνω διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 θεσπίζεται, επί ακυρώσεως πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για πλημμέλεια του νομίμου τίτλου, επί του οποίου αυτή εστηρίχθη, λόγος που κωλύει την συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής και, ως εκ τούτου, ο μεν φορολογούμενος, προβάλλοντας στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο την παραγραφή της φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, υποχρεούται, κατ’ άρθρο 145 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να αποδείξει μόνον τα πραγματικά γεγονότα που στηρίζουν τον σχετικό ισχυρισμό του, ήτοι τον χρόνο υποβολής της ανακριβούς δηλώσεως και την κοινοποίηση σ’ αυτόν της καταλογιστικής πράξεως σε χρονικό σημείο μετά την παρέλευση του χρόνου παραγραφής, από την άλλη δε πλευρά το Δημόσιο δικαιούται, βάσει της ιδίας ως άνω διατάξεως, να αποκρούσει τον ισχυρισμό αυτό, αποδεικνύοντας την τυχόν συνδρομή πραγματικών περιστατικών που θεμελιώνουν λόγο διακοπής ή αναστολής της παραγραφής, όπως είναι, κατά την διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981, η γενομένη στον αρμόδιο Δημόσιο Ταμία κοινοποίηση τελεσίδικης αποφάσεως περί ακυρώσεως σχετικής ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως για λόγους αναγομένους στο νόμιμο τίτλο.
8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, με την υπ’ αριθμ. 5/11.7.1994 εγγραφή στο χρηματικό κατάλογο της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών βεβαιώθηκε εις βάρος της .............., η οποία είχε αποβιώσει το έτος 1992, ποσό, μεταξύ άλλων, 16.179.780 δραχμών, το οποίο αφορούσε φόρο ακίνητης περιουσίας έτους 1986 (αριθμός δήλωσης 100817/1986). Εν συνεχεία, με την υπ’ αριθμ. 801/4.8.1994 πράξη ταμειακής βεβαιώσεως του ιδίου Προϊσταμένου, βεβαιώθηκε ταμειακώς το ανωτέρω ποσό, ο δε αναιρεσίβλητος και η αδελφή του, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμοι της αρχικής υπόχρεης .................... και κατά το ½ εξ αδιαιρέτου έκαστος, εκλήθησαν με την υπ’ αριθμ. 6881/7.9.1994 ατομική ειδοποίηση να το καταβάλουν. Κατά των τελευταίων αυτών πράξεων (ταμειακής βεβαιώσεως και ατομικής ειδοποιήσεως) ο αναιρεσίβλητος και η αδελφή του άσκησαν ανακοπή, προβάλλοντας ότι αυτές ήταν παράνομες διότι δεν στηρίζονταν σε νόμιμο τίτλο. Η ανακοπή αυτή απερρίφθη αρχικώς με την υπ’ αριθμ. 702/1995 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Στη συνέχεια, όμως, με την υπ’ αριθμ. 2740/31.5.1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών εξαφανίστηκε, κατ’ αποδοχή εφέσεως, η ανωτέρω πρωτόδικη απόφαση, έγινε δεκτή η ανακοπή και ακυρώθηκαν οι ως άνω πράξεις για τυπικό ελάττωμα του τίτλου βεβαιώσεως. Ακολούθως, μετά την διενέργεια ελέγχου (βλ. την από 15.12.1997 έκθεση ελέγχου), κοινοποιήθηκαν στις 30.12.1997 στον αναιρεσίβλητο, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμο κατά το ½ εξ αδιαιρέτου της .............., για την ακίνητη περιουσία που ανήκε στην τελευταία κατά την 1.1.1986, οι προαναφερθείσες πράξεις: α) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη του Προϊσταμένου της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών, με την οποία βεβαιώθηκε εις βάρος του, κατ’ εφαρμογή του ν. 1249/1982, φόρος ακίνητης περιουσίας ύψους 11.570.644 δραχμών και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακριβείας δηλώσεως, ύψους 10.413.580 δραχμών, 2) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής, δυνάμει του άρθρου 34 του ν 1249/1982, προστίμου ύψους 500.000 και 3) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, προστίμου ύψους 400.000 δραχμών. Κατά των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων ασκήθηκε από τον αναιρεσίβλητο η από 19.1.1998 προσφυγή, με την οποία ο αναιρεσίβλητος επικαλούμενος τον χρόνο κοινοποιήσεως των καταλογιστικών πράξεων (30 Δεκεμβρίου 1997) και την υποβληθείσα από την .................. δήλωση του έτους 1986, προέβαλε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για το έτος 1986 είχε πρόδηλα υποκύψει σε παραγραφή. Ακολούθως, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής ο αναιρεσίβλητος επικαλέσθηκε και την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 2740/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προβάλλοντας ότι, συνεπεία αυτής, η επίδικη υπόθεση είχε καταστεί εκ νέου εκκρεμής και παρανόμως η φορολογική αρχή δεν προέβη σε περαίωσή της κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2343/1995. Από την άλλη πλευρά, ο Προϊστάμενος της Ι΄ ΔΟΥ Αθηνών, με την κατά το άρθρο 82 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας έκθεση των απόψεών του επί της επίμαχης διαφοράς, ζήτησε την απόρριψη του ανωτέρω ισχυρισμού περί παραγραφής αντιτείνοντας την διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), σύμφωνα με την οποία, εάν ο τίτλος βεβαίωσης του φόρου εισοδήματος ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. το τελευταίο έτος της παραγραφής ή μετά την συμπλήρωση του έτους παραγραφής, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση της αποφάσεως, δίχως στην ανωτέρω έκθεση να γίνεται επίκληση και συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εφαρμόζοντας το περί παραγραφής άρθρο 27 παρ.3 του ν. 1249/1982 σε συνδυασμό με τις διατάξεις των παρ. 1 περ.α΄, 3 περ. β΄ και 4 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον επίδικο φόρο και τα συναφή πρόστιμα είχε υποκύψει σε παραγραφή την 31.12.1996 λόγω παρελεύσεως δεκαετίας από το έτος 1986, δοθέντος μάλιστα ότι, όπως εδέχθη το διοικητικό πρωτοδικείο, οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις κοινοποιήθηκαν στον αναιρεσίβλητο στις 30.12.1997 μετά την παρέλευση έτους από τη δημοσίευση στις 31.5.1996 της υπ’ αριθμ. 2740/1996 εφετειακής αποφάσεως, με την οποία είχε ακυρωθεί, λόγω τυπικού ελαττώματος του τίτλου, η ταμειακή βεβαίωση φόρου αφορώντος την ιδία αιτία και το ίδιο έτος. Κατά της ανωτέρω πρωτόδικης αποφάσεως το Δημόσιο άσκησε έφεση, με την οποία, επικαλούμενο το πρώτον, αφ’ ενός μεν, τις διατάξεις των άρθρων 10 παρ. 8 του ν. 1160/1981 και 87 παρ.4 του ν. 2362/1995, των οποίων δεν είχε γίνει χρήση από το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο, και, αφ’ ετέρου, την γενομένη στις 24.2.1997 κοινοποίηση της προαναφερθείσης υπ’ αριθμ. 2740/1996 αποφάσεως στην αρμοδία Δ.Ο.Υ., προέβαλε ότι το δικαίωμά του δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, εφ’ όσον από την ως άνω κοινοποίηση μέχρι την κοινοποίηση των επιδίκων καταλογιστικών πράξεων στον αναιρεσίβλητο (30.12.1997) δεν είχε μεσολαβήσει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Η έφεση αυτή απορρίφθηκε με την προσβαλλομένη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε εν πρώτοις ότι, όταν προβάλλεται με την προσφυγή του φορολογουμένου ισχυρισμός περί παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, η τυχόν συνδρομή των πραγματικών περιστατικών επί των οποίων θα μπορούσε να στηριχθεί η απόκρουση του εν λόγω περί παραγραφής ισχυρισμού δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο, αλλά πρέπει επίσης να προβληθεί κατά την πρωτόδικη δίκη από την εκπροσωπούσα το Δημόσιο φορολογική αρχή (με την έκθεση των απόψεών της επί της προσφυγής). Κατόπιν τούτου το διοικητικό εφετείο εδέχθη ότι «ανεξαρτήτως του αν είναι εφαρμοστέα ή μη στην επίμαχη διαφορά η διάταξη του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, εφόσον το Δημόσιο δεν προέβαλε πρωτοδίκως, με την σχετική έκθεση του άρθρου 82 παρ 1 του Κωδ. Φορολ.Δικον., ότι η …2740/1996 τελεσίδικη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών είχε κοινοποιηθεί στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ σε χρόνο που απείχε λιγότερο του έτους από τον χρόνο επίδοσης (30.12.1997) στον εφεσίβλητο [ήδη αναιρεσίβλητο] των επιδίκων πράξεων επιβολής φόρου ακίνητης περιουσίας και συναφών προστίμων, δεν έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο που δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως το θέμα της τυχόν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, μη συμπλήρωσης του χρόνου της παραγραφής των επίδικων αξιώσεων του Δημοσίου, …». Τέλος, το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι απαραδέκτως, σύμφωνα με το άρθρο 96 παρ.2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προεβλήθη το πρώτον στην ενώπιόν του κατ’ έφεση δίκη, προκειμένου να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 10 παρ.8 του ν. 1160/1981, ο ισχυρισμός ότι η ως άνω υπ’ αριθμ. 2740/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών είχε κοινοποιηθεί στον Προϊστάμενο της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών στις 24.2.1997 και ότι το χρονικό διάστημα που είχε μεσολαβήσει από την εν λόγω κοινοποίηση έως την επίδοση στον αναιρεσίβλητο των επιδίκων καταλογιστικών πράξεων ήταν μικρότερο του έτους.
9. Επειδή, κατά τα προεκτεθέντα, εφαρμοστέα στην παρούσα υπόθεση είναι η προαναφερθείσα διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981. Εν όψει τούτου, δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι, εφ’ όσον το Δημόσιο δεν επικαλέσθηκε πρωτοδίκως την γενομένη προς αυτό στις 24.2.1997 κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 2740/1996 τελεσίδικης αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, δεν έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο που δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως το θέμα της τυχόν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, μη συμπλήρωσης του χρόνου της παραγραφής των επιδίκων αξιώσεων του Δημοσίου. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, όπως ερμηνεύθηκε ανωτέρω, διαπιστωθείσης από το δικαστήριο της δημοσιεύσεως της ως άνω (ακυρωτικής) αποφάσεως, ο φορολογούμενος και όχι το Δημόσιο έπρεπε να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι από την κοινοποίηση της αποφάσεως αυτής μέχρι την γενομένη σ’ αυτόν κοινοποίηση της νέας πράξεως καταλογισμού του φόρου μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Συνεπώς ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως ότι εν προκειμένω το βάρος αποδείξεως της κοινοποιήσεως έφερε ο επικαλούμενος την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου και όχι η φορολογική αρχή πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος. Κατά την γνώμη, όμως, της Συμβούλου Ευ. Νίκα και των Παρέδρων Ει. Σταυρουλάκη και Βασ. Μόσχου που μειοψήφησαν, η κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 2740/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών θεμελιώνει λόγο αναστολής της συμπληρώσεως του χρόνου της προταθείσης στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο παραγραφής και, συνεπώς, το Δημόσιο έφερε το βάρος της προσήκουσας προβολής του στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο καθώς και της αποδείξεως της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών στα οποία ο λόγος αυτός αναστολής εστηρίζετο, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
10. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή κατά το μέρος που αφορά την υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής κυρίου και προσθέτου φόρου ακίνητης περιουσίας έτους 1986 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ι΄ Αθηνών, να αναιρεθεί, κατά το μέρος αυτό, η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το ως άνω αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3366/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.
Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.
Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Οκτωβρίου και 24 Νοεμβρίου 2011
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Δεκεμβρίου 2011.
Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας Φ. Αρναούτογλου Κ. Κεχρολόγου Α.Σ.
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 12 Οκτωβρίου 2011 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α.-Γ. Βώρος, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 8 Νοεμβρίου 2005 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Ι` Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Βάϊα Παπακωνσταντίνου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ....................................., κατοίκου Αθηνών (οδός .......................), ο οποίος παρέστη με το δικηγόρο Αντώνιο Βογιατζή (Α.Μ. 6632), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 3366/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσιβλήτου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Eπειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3366/2004 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. κατά της υπ’ αριθμ. 3743/2000 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, είχαν ακυρωθεί λόγω παραγραφής των αξιώσεων του Δημοσίου: 1) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη του Προϊσταμένου της Ι΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Αθηνών, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος του αναιρεσιβλήτου φόρος ακίνητης περιουσίας έτους 1986 ύψους 11.570.644 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω ανακριβείας δηλώσεως ύψους 10.413.580 δραχμών, 2) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 34 του ν. 1249/1982 ύψους 500.000 δραχμών, και 3) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 31 του ν 820/1978 ύψους 400.000 δραχμών.
3. Επειδή, κατά τα ανωτέρω, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου ως προς τις δύο πράξεις επιβολής προστίμου, εξεταζόμενο χωριστά ως προς καθεμιά από αυτές, εν σχέσει προς τις οποίες άλλωστε δεν προβάλλονται αυτοτελείς λόγοι αναιρέσεως, υπολείπεται του ελαχίστου ορίου των 2.000.000 δραχμών, που τάσσεται ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως με την διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 του π.δ/τος 18/1989 (ΦΕΚ Α΄8), όπως η διάταξη αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο μετά την αντικατάστασή της με την παράγραφο 2 του άρθρου 36 του ν. 2721/1999 (ΦΕΚ Α΄ 112) και την περαιτέρω τροποποίησή της με το άρθρο 5 του ν. 2944/2001 (ΦΕΚ Α΄ 222). Ως εκ τούτου, ως προς τις ανωτέρω πράξεις, την υπ’ αριθμ. 18/1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 34 του ν. 1249/1982 ύψους 500.000 δραχμών και την υπ’ αριθμ. 18/1997 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 31 του ν. 820/1978 ύψους 400.000 δραχμών, δεδομένου ότι το αναιρεσείον Δημόσιο δεν προβάλλει ισχυρισμούς περί ευρυτέρων επιπτώσεων που θα δικαιολογούσαν, κατ’ εξαίρεση, την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως ως προς τις εν λόγω πράξεις, αυτή είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη (ΣτΕ 3882, 1119/2010, 257/2007, 2544/2006, 1649/2005, 1462/2005 Ολομ.), παραδεκτώς δε ασκείται και είναι περαιτέρω εξεταστέα κατά τα λοιπά.
4. Επειδή, ο ν. 1249/1982 «Διαρρυθμίσεις στην άμεση και έμμεση φορολογία, μισθολογικά θέματα και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄43), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προέβλεπε ότι «1. Από το οικονομικό έτος 1982 και σε κάθε επόμενο έτος επιβάλλεται φόρος στην ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα. Στο φόρο υποβάλλεται η συνολική αξία της περιουσίας που ανήκει σε φυσικό … πρόσωπο και αποτελείται από ακίνητα που βρίσκονται στην Ελλάδα ή εμπράγματα δικαιώματα σ’ αυτά...» (άρθρο 19), «Για την έκπτωση του Δημοσίου από το δικαίωμά του να κοινοποιήσει πράξη επιβολής φόρου και προστίμου εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973» (άρθρο 27 παρ 3). Το άρθρο 102 του ν.δ. 118/1973 «Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄202) υπό τον τίτλο "παραγραφή δικαιώματος επιβολής φόρου και προστίμου" όριζε στην παρ. 1 εδ. α` αυτού, όπως η εν λόγω διάταξη αντικαταστάθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 57 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ Α΄ 43), ότι «1. Το Δημόσιον εκπίπτει του δικαιώματος αυτού δια την κοινοποίησιν πράξεως επιβολής φόρου και προστίμου α) προκειμένου για ανακριβή δήλωση, μετά από την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση» και στην παράγραφο 3, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 45 του ν. 820/1978 (ΦΕΚ Α΄178), ότι: «Επιτρέπεται η κοινοποίησις πράξεως του Οικονομικού Εφόρου και μετά την λήξιν της ορισμένης υπό των παραγράφων 1 … του παρόντος άρθρου … προθεσμίας, κατά τας ακολούθους μόνον περιπτώσεις: α. … β. εάν ακυρωθή δια δικαστικής αποφάσεως η γενομένη βεβαίωσις του φόρου …, δια τυπικόν ελάττωμα του τίτλου, εφ` ου αυτή εστηρίχθη γ) ….» και στην παράγραφο 4, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 65 του ν 1041/1980 (ΦΕΚ Α΄75), ότι: «Κατά τας περιπτώσεις των εδαφίων α΄, β΄ και γ΄ της προηγουμένης παραγράφου 3, η κοινοποίησις πράξεως του οικονομικού εφόρου δύναται να γίνη εντός έτους …από της εκδόσεως της αποφάσεως του διοικητικού δικαστηρίου …». Ακολούθως, στην παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 «Περί αυξήσεως των αποδοχών των Δημοσίων Υπαλλήλων Πολιτικών και Στρατιωτικών, των υπαλλήλων Ν.Π.Δ.Δ., ρυθμίσεως συναφών θεμάτων τροποποιήσεως και συμπληρώσεως φορολογικών και άλλων τινών διατάξεων» (ΦΕΚ Α΄147) ορίσθηκε ότι «Εν περιπτώσει απαγγελίας δια τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως της ακυρότητος ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως, δια λόγους αναγομένους εις τον νόμιμον τίτλον, το δικαίωμα του Δημοσίου…, προς έκδοσιν νέας ή κοινοποίησιν πράξεως προσδιορισμού της σχετικής φορολογικής υποχρεώσεως, εν τη αμέσω ή εμμέσω φορολογία, ή ετέρας οιασδήποτε υποχρεώσεως, εν ουδεμιά περιπτώσει θεωρείται ότι απεσβέσθη λόγω παραγραφής προ της παρελεύσεως έτους από της δια δικαστικού επιμελητού κοινοποιήσεως εις τον αρμόδιον Δημόσιον Ταμίαν της ως άνω τελεσιδίκου δικαστικής αποφάσεως». Κατόπιν δημοσιεύθηκε ο ήδη ισχύων ν. 2362/1995 «Περί Δημοσίου Λογιστικού, ελέγχου των δαπανών του Κράτους και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α` 247), ο οποίος όρισε, στο άρθρο 87 παρ.4 αυτού, ότι «Σε περίπτωση δικαστικής αμφισβητήσεως από οποιονδήποτε είτε του νόμιμου τίτλου γενικά της απαιτήσεως του Δημοσίου είτε της νομιμότητας της βεβαιώσεως αυτής εν στενή εννοία είτε της για οποιονδήποτε λόγο εγκυρότητας πράξεως της αναγκαστικής εκτελέσεως προς είσπραξη απαιτήσεως του Δημοσίου (διοικητικής εκτελέσεως), η προβλεπόμενη παραγραφή της απαιτήσεως του Δημοσίου προς βεβαίωση (εν ευρεία εννοία) ή προς είσπραξη της βεβαιωμένης απαιτήσεώς του αναστέλλεται μέχρι της εκδόσεως επί της δικαστικής ταύτης διενέξεως τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως και δεν συμπληρώνεται αυτή, σε κάθε περίπτωση, προ της παρόδου ενός έτους από της επιμελεία των αντιδίκων του Δημοσίου κοινοποιήσεως με δικαστικό επιμελητή στον Προϊστάμενο της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας και τον Υπουργό Οικονομικών της τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως». Ως προς την έκταση εφαρμογής του νεωτέρου αυτού νόμου, στο άρθρο 107 παρ.1 αυτού ορίσθηκαν τα εξής: «Οι διατάξεις του παρόντος νόμου περί παραγραφής εφαρμόζονται επί απαιτήσεων που γεννώνται μετά την έναρξη της ισχύος του. ΄Οσον αφορά όμως την αναστολή και τη διακοπή της παραγραφής, αι σχετικές διατάξεις του παρόντος εφαρμόζονται και επί απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν από την ισχύ αυτού, εάν τα επαγόμενα την αναστολή ή διακοπή γεγονότα έχουν συντελεσθεί μετά την ισχύ αυτού».
5. Επειδή, από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2362/1995 συνάγεται ότι η αναστολή της παραγραφής αξιώσεων που γεννήθηκαν πριν από την ημερομηνία ενάρξεως ισχύος του ως άνω νόμου, που είναι κατ’ άρθρο 119 αυτού, η 1η Ιανουαρίου 1996, διέπεται από τις διατάξεις του νόμου αυτού εφ’ όσον το γεγονός που επάγεται την αναστολή της παραγραφής είναι μεταγενέστερο της ανωτέρω ημερομηνίας, τέτοιο δε γεγονός συνιστά η κατά το άρθρο 87 παρ.4 του νόμου αυτού δικαστική αμφισβήτηση των καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής καθώς και των πράξεων που εκδίδονται στο πλαίσιο της διαδικασίας της διοικητικής εκτελέσεως.
6. Επειδή, εν προκειμένω, η επίδικη απαίτηση του Δημοσίου αφορά φόρο ακίνητης περιουσίας του έτους 1986, η δε δικαστική αμφισβήτησή της με την άσκηση ανακοπής κατά της οικείας ταμειακής βεβαιώσεως και της σχετικής ατομικής ειδοποιήσεως ανάγεται, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, σε χρόνο προγενέστερο της ενάρξεως ισχύος του ν. 2362/1995. Συνεπώς, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του νόμου αυτού, αλλά εφαρμοστέο τυγχάνει το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς.
7. Επειδή, ναι μεν κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, αναλόγως εφαρμοζομένου στην φορολογία ακίνητης περιουσίας δυνάμει του άρθρου 27 παρ.3 του ν. 1249/1982, το Δημόσιο εκπίπτει του δικαιώματός του προς κοινοποίηση πράξεως επιβολής φόρου και προστίμου, προκειμένου για ανακριβή δήλωση, μετά από την πάροδο δεκαετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο υποβλήθηκε η δήλωση και κατ’ εξαίρεση μόνον επιτρέπεται μετά την λήξη της ως άνω προθεσμίας η κοινοποίηση τέτοιας πράξεως, μεταξύ άλλων, εάν ακυρωθεί δια δικαστικής αποφάσεως για τυπικό ελάττωμα του τίτλου η γενομένη βεβαίωση του φόρου και εφ’ όσον η κοινοποίηση γίνει εντός έτους από της εκδόσεως της αποφάσεως, όμως, η επίσης παρατεθείσα ανωτέρω διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 θεσπίζει τον κανόνα ότι, επί ακυρώσεως πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για λόγο αναγόμενο στο νόμιμο τίτλο, επί του οποίου αυτή εστηρίχθη, σε καμμία περίπτωση («εν ουδεμία περιπτώσει») το Δημόσιο δεν κωλύεται να προβεί σε κοινοποίηση νέας πράξεως καταλογισμού φόρου, εάν δεν έχει παρέλθει ένα έτος από την κατά τους όρους του ως άνω άρθρου κοινοποίηση της σχετικής τελεσίδικης δικαστικής αποφάσεως. Συνεπώς, άπαξ και, κατόπιν υποβολής σχετικού ισχυρισμού, το διοικητικό δικαστήριο διαπιστώσει ότι, λόγω ακυρώσεως με τελεσίδικη δικαστική απόφαση πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για λόγο αναγόμενο στο νόμιμο τίτλο, ισχύει ο ως άνω κανόνας της μη παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου, ο φορολογούμενος, που υποστηρίζει ότι δεν πρέπει να εφαρμοσθεί ο κανόνας αυτός, πρέπει να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι υπήρξε κοινοποίηση της σχετικής τελεσίδικης αποφάσεως στον αρμόδιο Ταμία και ότι μέχρι την γενομένη σ’ αυτόν κοινοποίηση της νέας πράξεως καταλογισμού φόρου μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Μειοψήφησαν η Σύμβουλος Ευ. Νίκα και οι Πάρεδροι Ει. Σταυρουλάκη και Βασ. Μόσχου, που υποστήριξαν ότι με την ως άνω διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981 θεσπίζεται, επί ακυρώσεως πράξεως της διοικητικής εκτελέσεως για πλημμέλεια του νομίμου τίτλου, επί του οποίου αυτή εστηρίχθη, λόγος που κωλύει την συμπλήρωση του χρόνου παραγραφής και, ως εκ τούτου, ο μεν φορολογούμενος, προβάλλοντας στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο την παραγραφή της φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, υποχρεούται, κατ’ άρθρο 145 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, να αποδείξει μόνον τα πραγματικά γεγονότα που στηρίζουν τον σχετικό ισχυρισμό του, ήτοι τον χρόνο υποβολής της ανακριβούς δηλώσεως και την κοινοποίηση σ’ αυτόν της καταλογιστικής πράξεως σε χρονικό σημείο μετά την παρέλευση του χρόνου παραγραφής, από την άλλη δε πλευρά το Δημόσιο δικαιούται, βάσει της ιδίας ως άνω διατάξεως, να αποκρούσει τον ισχυρισμό αυτό, αποδεικνύοντας την τυχόν συνδρομή πραγματικών περιστατικών που θεμελιώνουν λόγο διακοπής ή αναστολής της παραγραφής, όπως είναι, κατά την διάταξη της παρ.8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981, η γενομένη στον αρμόδιο Δημόσιο Ταμία κοινοποίηση τελεσίδικης αποφάσεως περί ακυρώσεως σχετικής ατομικής ειδοποιήσεως ή πράξεως διοικητικής εκτελέσεως για λόγους αναγομένους στο νόμιμο τίτλο.
8. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την προσβαλλομένη απόφαση και τα λοιπά διαδικαστικά έγγραφα της υποθέσεως, με την υπ’ αριθμ. 5/11.7.1994 εγγραφή στο χρηματικό κατάλογο της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών βεβαιώθηκε εις βάρος της .............., η οποία είχε αποβιώσει το έτος 1992, ποσό, μεταξύ άλλων, 16.179.780 δραχμών, το οποίο αφορούσε φόρο ακίνητης περιουσίας έτους 1986 (αριθμός δήλωσης 100817/1986). Εν συνεχεία, με την υπ’ αριθμ. 801/4.8.1994 πράξη ταμειακής βεβαιώσεως του ιδίου Προϊσταμένου, βεβαιώθηκε ταμειακώς το ανωτέρω ποσό, ο δε αναιρεσίβλητος και η αδελφή του, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμοι της αρχικής υπόχρεης .................... και κατά το ½ εξ αδιαιρέτου έκαστος, εκλήθησαν με την υπ’ αριθμ. 6881/7.9.1994 ατομική ειδοποίηση να το καταβάλουν. Κατά των τελευταίων αυτών πράξεων (ταμειακής βεβαιώσεως και ατομικής ειδοποιήσεως) ο αναιρεσίβλητος και η αδελφή του άσκησαν ανακοπή, προβάλλοντας ότι αυτές ήταν παράνομες διότι δεν στηρίζονταν σε νόμιμο τίτλο. Η ανακοπή αυτή απερρίφθη αρχικώς με την υπ’ αριθμ. 702/1995 απόφαση του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Στη συνέχεια, όμως, με την υπ’ αριθμ. 2740/31.5.1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών εξαφανίστηκε, κατ’ αποδοχή εφέσεως, η ανωτέρω πρωτόδικη απόφαση, έγινε δεκτή η ανακοπή και ακυρώθηκαν οι ως άνω πράξεις για τυπικό ελάττωμα του τίτλου βεβαιώσεως. Ακολούθως, μετά την διενέργεια ελέγχου (βλ. την από 15.12.1997 έκθεση ελέγχου), κοινοποιήθηκαν στις 30.12.1997 στον αναιρεσίβλητο, ως εξ αδιαθέτου κληρονόμο κατά το ½ εξ αδιαιρέτου της .............., για την ακίνητη περιουσία που ανήκε στην τελευταία κατά την 1.1.1986, οι προαναφερθείσες πράξεις: α) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη του Προϊσταμένου της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών, με την οποία βεβαιώθηκε εις βάρος του, κατ’ εφαρμογή του ν. 1249/1982, φόρος ακίνητης περιουσίας ύψους 11.570.644 δραχμών και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακριβείας δηλώσεως, ύψους 10.413.580 δραχμών, 2) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής, δυνάμει του άρθρου 34 του ν 1249/1982, προστίμου ύψους 500.000 και 3) η υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 820/1978, προστίμου ύψους 400.000 δραχμών. Κατά των ανωτέρω καταλογιστικών πράξεων ασκήθηκε από τον αναιρεσίβλητο η από 19.1.1998 προσφυγή, με την οποία ο αναιρεσίβλητος επικαλούμενος τον χρόνο κοινοποιήσεως των καταλογιστικών πράξεων (30 Δεκεμβρίου 1997) και την υποβληθείσα από την .................. δήλωση του έτους 1986, προέβαλε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για το έτος 1986 είχε πρόδηλα υποκύψει σε παραγραφή. Ακολούθως, με το δικόγραφο προσθέτων λόγων προσφυγής ο αναιρεσίβλητος επικαλέσθηκε και την προαναφερθείσα υπ’ αριθμ. 2740/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών προβάλλοντας ότι, συνεπεία αυτής, η επίδικη υπόθεση είχε καταστεί εκ νέου εκκρεμής και παρανόμως η φορολογική αρχή δεν προέβη σε περαίωσή της κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2343/1995. Από την άλλη πλευρά, ο Προϊστάμενος της Ι΄ ΔΟΥ Αθηνών, με την κατά το άρθρο 82 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας έκθεση των απόψεών του επί της επίμαχης διαφοράς, ζήτησε την απόρριψη του ανωτέρω ισχυρισμού περί παραγραφής αντιτείνοντας την διάταξη της παρ. 6 του άρθρου 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994), σύμφωνα με την οποία, εάν ο τίτλος βεβαίωσης του φόρου εισοδήματος ακυρωθεί για τυπικούς λόγους με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, η οποία κοινοποιείται στον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. το τελευταίο έτος της παραγραφής ή μετά την συμπλήρωση του έτους παραγραφής, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. μπορεί να εκδώσει και να κοινοποιήσει νέο φύλλο ελέγχου μέσα σε ένα έτος από την κοινοποίηση της αποφάσεως, δίχως στην ανωτέρω έκθεση να γίνεται επίκληση και συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, εφαρμόζοντας το περί παραγραφής άρθρο 27 παρ.3 του ν. 1249/1982 σε συνδυασμό με τις διατάξεις των παρ. 1 περ.α΄, 3 περ. β΄ και 4 του άρθρου 102 του ν.δ. 118/1973, έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον επίδικο φόρο και τα συναφή πρόστιμα είχε υποκύψει σε παραγραφή την 31.12.1996 λόγω παρελεύσεως δεκαετίας από το έτος 1986, δοθέντος μάλιστα ότι, όπως εδέχθη το διοικητικό πρωτοδικείο, οι επίδικες καταλογιστικές πράξεις κοινοποιήθηκαν στον αναιρεσίβλητο στις 30.12.1997 μετά την παρέλευση έτους από τη δημοσίευση στις 31.5.1996 της υπ’ αριθμ. 2740/1996 εφετειακής αποφάσεως, με την οποία είχε ακυρωθεί, λόγω τυπικού ελαττώματος του τίτλου, η ταμειακή βεβαίωση φόρου αφορώντος την ιδία αιτία και το ίδιο έτος. Κατά της ανωτέρω πρωτόδικης αποφάσεως το Δημόσιο άσκησε έφεση, με την οποία, επικαλούμενο το πρώτον, αφ’ ενός μεν, τις διατάξεις των άρθρων 10 παρ. 8 του ν. 1160/1981 και 87 παρ.4 του ν. 2362/1995, των οποίων δεν είχε γίνει χρήση από το δικάσαν διοικητικό πρωτοδικείο, και, αφ’ ετέρου, την γενομένη στις 24.2.1997 κοινοποίηση της προαναφερθείσης υπ’ αριθμ. 2740/1996 αποφάσεως στην αρμοδία Δ.Ο.Υ., προέβαλε ότι το δικαίωμά του δεν είχε υποπέσει σε παραγραφή, εφ’ όσον από την ως άνω κοινοποίηση μέχρι την κοινοποίηση των επιδίκων καταλογιστικών πράξεων στον αναιρεσίβλητο (30.12.1997) δεν είχε μεσολαβήσει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Η έφεση αυτή απορρίφθηκε με την προσβαλλομένη απόφαση. Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο έκρινε εν πρώτοις ότι, όταν προβάλλεται με την προσφυγή του φορολογουμένου ισχυρισμός περί παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξιώσεως του Δημοσίου, η τυχόν συνδρομή των πραγματικών περιστατικών επί των οποίων θα μπορούσε να στηριχθεί η απόκρουση του εν λόγω περί παραγραφής ισχυρισμού δεν ερευνάται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο, αλλά πρέπει επίσης να προβληθεί κατά την πρωτόδικη δίκη από την εκπροσωπούσα το Δημόσιο φορολογική αρχή (με την έκθεση των απόψεών της επί της προσφυγής). Κατόπιν τούτου το διοικητικό εφετείο εδέχθη ότι «ανεξαρτήτως του αν είναι εφαρμοστέα ή μη στην επίμαχη διαφορά η διάταξη του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, εφόσον το Δημόσιο δεν προέβαλε πρωτοδίκως, με την σχετική έκθεση του άρθρου 82 παρ 1 του Κωδ. Φορολ.Δικον., ότι η …2740/1996 τελεσίδικη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών είχε κοινοποιηθεί στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ σε χρόνο που απείχε λιγότερο του έτους από τον χρόνο επίδοσης (30.12.1997) στον εφεσίβλητο [ήδη αναιρεσίβλητο] των επιδίκων πράξεων επιβολής φόρου ακίνητης περιουσίας και συναφών προστίμων, δεν έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο που δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως το θέμα της τυχόν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, μη συμπλήρωσης του χρόνου της παραγραφής των επίδικων αξιώσεων του Δημοσίου, …». Τέλος, το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι απαραδέκτως, σύμφωνα με το άρθρο 96 παρ.2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, προεβλήθη το πρώτον στην ενώπιόν του κατ’ έφεση δίκη, προκειμένου να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 10 παρ.8 του ν. 1160/1981, ο ισχυρισμός ότι η ως άνω υπ’ αριθμ. 2740/1996 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών είχε κοινοποιηθεί στον Προϊστάμενο της Ι΄ Δ.Ο.Υ. Αθηνών στις 24.2.1997 και ότι το χρονικό διάστημα που είχε μεσολαβήσει από την εν λόγω κοινοποίηση έως την επίδοση στον αναιρεσίβλητο των επιδίκων καταλογιστικών πράξεων ήταν μικρότερο του έτους.
9. Επειδή, κατά τα προεκτεθέντα, εφαρμοστέα στην παρούσα υπόθεση είναι η προαναφερθείσα διάταξη της παρ. 8 του άρθρου 10 του ν. 1160/1981. Εν όψει τούτου, δεν είναι νόμιμη η ως άνω κρίση του δικάσαντος διοικητικού εφετείου ότι, εφ’ όσον το Δημόσιο δεν επικαλέσθηκε πρωτοδίκως την γενομένη προς αυτό στις 24.2.1997 κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 2740/1996 τελεσίδικης αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, δεν έσφαλε το πρωτοβάθμιο Δικαστήριο που δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως το θέμα της τυχόν κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως του άρθρου 10 παρ 8 του ν. 1160/1981, μη συμπλήρωσης του χρόνου της παραγραφής των επιδίκων αξιώσεων του Δημοσίου. Τούτο δε διότι, σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, όπως ερμηνεύθηκε ανωτέρω, διαπιστωθείσης από το δικαστήριο της δημοσιεύσεως της ως άνω (ακυρωτικής) αποφάσεως, ο φορολογούμενος και όχι το Δημόσιο έπρεπε να επικαλεσθεί και να αποδείξει ότι από την κοινοποίηση της αποφάσεως αυτής μέχρι την γενομένη σ’ αυτόν κοινοποίηση της νέας πράξεως καταλογισμού του φόρου μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του έτους. Συνεπώς ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως ότι εν προκειμένω το βάρος αποδείξεως της κοινοποιήσεως έφερε ο επικαλούμενος την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου και όχι η φορολογική αρχή πρέπει να γίνει δεκτός ως βάσιμος. Κατά την γνώμη, όμως, της Συμβούλου Ευ. Νίκα και των Παρέδρων Ει. Σταυρουλάκη και Βασ. Μόσχου που μειοψήφησαν, η κοινοποίηση της υπ’ αριθμ. 2740/1996 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών θεμελιώνει λόγο αναστολής της συμπληρώσεως του χρόνου της προταθείσης στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο παραγραφής και, συνεπώς, το Δημόσιο έφερε το βάρος της προσήκουσας προβολής του στο πρωτοβάθμιο δικαστήριο καθώς και της αποδείξεως της συνδρομής των πραγματικών περιστατικών στα οποία ο λόγος αυτός αναστολής εστηρίζετο, ο δε περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως αβάσιμος.
10. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, πρέπει η υπό κρίση αίτηση να γίνει δεκτή κατά το μέρος που αφορά την υπ’ αριθμ. 18/15.12.1997 πράξη επιβολής κυρίου και προσθέτου φόρου ακίνητης περιουσίας έτους 1986 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ι΄ Αθηνών, να αναιρεθεί, κατά το μέρος αυτό, η προσβαλλομένη απόφαση, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το ως άνω αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δ Ι Α Τ Α Υ Τ Α
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 3366/2004 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το αιτιολογικό.
Απορρίπτει την αίτηση κατά τα λοιπά.
Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Οκτωβρίου και 24 Νοεμβρίου 2011
Ο Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος Ο Γραμματέας του Β΄ Τμήματος Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 28ης Δεκεμβρίου 2011.
Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Η Γραμματέας Φ. Αρναούτογλου Κ. Κεχρολόγου Α.Σ.
136/2010 ΔΠΡ ΒΕΡ
(Α΄ ΔΗΜΟΣΙΕΥΣΗ
ΝΟΜΟΣ, ΔΦΟΡΝ 2012/317) Φορολογία δωρεών. Άκυρο αποδεικτικό επίδοσης πράξης
Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. περί προσδιορισμού φόρου δωρεάς, διότι από αυτό δεν
προκύπτει με ασφάλεια ο τόπος στον οποίο επιχειρήθηκε η επίδοση. Μη εκκίνηση
της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Από την έναρξη ισχύος του νόμου 2523/1997, σε
περίπτωση υποβολής ανακριβούς δηλώσεως φόρου κληρονομιάς, επιβάλλεται μόνον
πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση,
που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η νέα αυτή ρύθμιση, ως
επιεικέστερη, κατά το μέρος που με αυτή καταργήθηκε το επιβαλλόμενο από την
παράγραφο 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 πρόστιμο, έχει αναδρομική ισχύ και
εφαρμόζεται επί των κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 2523/1997 εκκρεμών
υποθέσεων. Μη νόμιμα επιβλήθηκε, πρόστιμο σε βάρος του προσφεύγοντος, λόγω
υποβολής ανακριβών δηλώσεων, καθόσον, για την ίδια αιτία, είχε επιβληθεί σε
βάρος του πρόσθετος φόρος. Δέχεται την έφεση. Η απόφαση αυτή εισήχθη στη ΝΟΜΟΣ
με επιμέλεια του συνδρομητή μας κου Απόστολου Μπανιώτη, Δικηγόρου Γιαννιτσών.
Αριθμός απόφασης
136/2010 TO ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΒΕΡΟΙΑΣ ΤΡΙΜΕΛΕΣ ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΗ ΕΔΡΑ ΓΙΑΝΝΙΤΣΩΝ
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του Πρωτοδικείου Γιαννιτσών, που νομίμως ορίστηκε προς τούτο, τη 13η Νοεμβρίου 2009, με δικαστές τους : Αναστάσιο Χασιακό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Χρυσή Μουλλάκη, Πρωτοδίκη Δ.Δ. - Εισηγήτρια, Αναστασία Κακαβακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα το δικαστικό υπάλληλο Θεόδωρο Βαϊνά,
για να δικάσει την έφεση με χρονολογία κατάθεσης 18 - 4 - 2006.
Των : α) ................. και β) ......................., χήρας ............, κατοίκων Κρύας Βρύσης Νομού Πέλλας (οδός .........), οι οποίοι παραστάθηκαν δια του πληρεξούσιου δικηγόρου τους, Απόστολου Μπανιώτη.
Κατά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως νομίμως εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, για τον οποίο παραστάθηκε η εξουσιοδοτημένη υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. αυτής, ..................
Με την έφεση ζητείται η εξαφάνιση της 52/2006 οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας.
Κατά τη συζήτηση οι διάδικοι ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και ζήτησαν όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του είναι η εξής :
1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το 1921477 σειράς Α` ειδικό έντυπο), παραδεκτώς επιδιώκεται η εξαφάνιση της 52/2006 οριστικής απόφασης του Δικαστηρίου τούτου υπό μονομελή · σύνθεση, με την οποία απορρίφθηκε, ως εκπρόθεσμη, η από 24-12-2001 προσφυγή του αποβιώσαντος την 1η-9-2004 ............., πατέρα του πρώτου εκκαλούντος και συζύγου της δεύτερης εκκαλούσας, μοναδικών εξ αδιαθέτου κληρονόμων του (βλ. το 3577/27-4-2005 πιστοποιητικό πλησιέστερων συγγενών του Δήμου Κρύας Βρύσης, σε συνδυασμό με την από 14-9-2004 δήλωση αποποίησης κληρονομιάς του έτερου υιού του θανόντος, ........................). Με την προσφυγή ζητείτο η ακύρωση ή, άλλως, η τροποποίηση της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος του .......... πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, λόγω υποβολής ανακριβών δηλώσεων φόρου δωρεάς.
2. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α` 97), ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 66 ότι : «1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει : Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης : α) Για εκείνους τους οποίους αφορά : i) από την κατά νόμο επίδοση της σε αυτούς, ή ii) σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της. β)...». Εξάλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ίδιου Κώδικα - στις διατάξεις του οποίου παραπέμπει το άρθρο 79 παρ. 1 του ν.δ. 118/1973 (ΦΕΚ Α` 202), ως προς τις επιδόσεις των προβλεπόμενων από το ν.δ. αυτό πράξεων και προσκλήσεων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ., μεταξύ των οποίων και οι πράξεις προσδιορισμού φόρου δωρεάς - ορίζεται ότι : «1... η επίδοση επιτρέπεται οπουδήποτε και οποτεδήποτε βρεθεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή μπορεί να γίνει. Αν η επίδοση διενεργηθεί σε τόπο ή χρόνο άλλο από εκείνον που προβλέπεται για κάθε περίπτωση, είναι άκυρη μόνο αν δεν συναινεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή γίνεται. Το ίδιο ισχύει και όταν η επίδοση διενεργείται σε ημέρα αργίας ή κατά τη διάρκεια της νύκτας... Σε όλες αυτές τις περιπτώσεις, η συναίνεση πρέπει να μνημονεύεται στην έκθεση.», στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 ότι: «1. Οι επιδόσεις προς τους ιδιώτες διενεργούνται στην κατοικία ή στο χώρο της εργασίας, κατά περίπτωση, προσωπικώς στους ίδιους ή στους νόμιμους αντιπροσώπους ή στους εκπροσώπους ή στους δικαστικούς πληρεξουσίους ή στους αντικλήτους τους...», στην παράγραφο 1 του άρθρου 51 ότι : «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από την κατοικία τους, το έγγραφο παραδίδεται στο σύζυγο ή σε οποιονδήποτε από τους συγγενείς ή σε μέλος του προσωπικού, εφόσον τα πρόσωπα αυτά συνοικούν μαζί τους και, σε περίπτωση μη ανεύρεσης κανενός από τα παραπάνω πρόσωπα, σε οποιονδήποτε από τους λοιπούς συνοίκους.», στην παράγραφο 1 του άρθρου 52 ότι : «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από το κατάστημα, το γραφείο ή το εργαστήριο όπου εργάζονται, το έγγραφο παραδίδεται σε συνεταίρο ή συνεργάτη ή υπάλληλο, που εργάζεται στον ίδιο χώρο...», στο άρθρο 56 ότι: «1. Για κάθε επίδοση, το όργανο που τη διενεργεί συντάσσει έκθεση. 2. Η έκθεση, εκτός από τα στοιχεία που ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 44, πρέπει να μνημονεύει : α)... 3. Η έκθεση υπογράφεται από το όργανο της επίδοσης, καθώς και από το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο...» και στην παράγραφο 3 του άρθρου 44 ότι : «3. Με την επιφύλαξη όσων ορίζουν ειδικότερες διατάξεις, η έκθεση πρέπει να μνημονεύει: α) τον τόπο και το χρόνο που διενεργήθηκε η πράξη και β)...».
3. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι επίδοση της 398/22-12- 2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών διενεργήθηκε στις 4-1- 2001 από το δημοτικό κλητήρα, ....................... Προς τούτο συντάχθηκε σχετικό αποδεικτικό, το περιεχόμενο του οποίου έχει ως εξής : «Σήμερα στις 4- 1-2001...ημέρα (εβδομάδος) Πέμπτη και ώρα ο υπογράφων ............... μετά από έγγραφη παραγγελία του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών πήγα για να επιδώσω στον κ. ........... του ............. ή ............., κάτοικο Κρύας Βρύσης στην οδό......την αριθ. 398/2000 πράξη επιβολής προστίμου Ν. 820/1978 οικον. έτους 1990 από δραχμές (350.000) μαζί με τη συνημμένη σχετική έκθεση ελέγχου και αφού βρήκα αυτόν επέδωσα στον ίδιο.», στη θέση δε του παραλαβόντος τα ως άνω έγγραφα τέθηκε δυσανάγνωστη υπογραφή, χωρίς να αναφέρεται το όνομα του υπογράφοντος. Στη συνέχεια, κατά της προαναφερόμενης 398/22-12-2000 πράξης ο ........... άσκησε στις 24-12-2001 προσφυγή, υποστηρίζοντας ότι αυτή ήταν εμπρόθεσμη, δεδομένου ότι πως μέχρι την προηγουμένη της άσκησης της αγνοούσε την ύπαρξη της προσβαλλόμενης πράξης, που ουδέποτε του επιδόθηκε. Ειδικότερα, αμφισβήτησε τη γνησιότητα της υπογραφής που φέρεται να τέθηκε από τον ίδιο στο από 4-1-2001 αποδεικτικό επίδοσης, δηλώνοντας ότι αυτή ανήκει στον υιό του, ................, ο οποίος δεν ήταν σύνοικός του και του απέκρυψε το γεγονός, περαιτέρω δε επικαλέστηκε την ακυρότητα του ως άνω αποδεικτικού για το λόγο πως δεν αναφέρεται σ` αυτό ο τόπος διενέργειας της επίδοσης, η οποία, κατά τους ισχυρισμούς του, δεν έγινε στην ευρισκόμενη στην Κρύα Βρύση και επί της οδού ................. κατοικία του, αλλά στο ευρισκόμενο επίσης στην Κρύα Βρύση αλλά επί της οδού .............. πρατήριο υγρών καυσίμων του υιού του, ............... Όμως, με την εκκαλούμενη απόφαση, η ως άνω προσφυγή απορρίφθηκε ως εκπροθέσμως ασκηθείσα, αφού κρίθηκε ότι δεν αποδείχθηκε η πλαστότητα της υπογραφής του παραλαβόντος στο προαναφερόμενο αποδεικτικό επίδοσης, το οποίο, ως δημόσιο έγγραφο που συντάχθηκε από αρμόδιο όργανο και σύμφωνα με τους νόμιμους τύπους, αποτελεί πλήρη απόδειξη της γενόμενης επίδοσης στον τόπο κατοικίας του προσφεύγοντος στην Κρύα Βρύση και στον ίδιο προσωπικά. Ήδη, με την κρινόμενη έφεση και επ` αυτής νομίμως κατατεθέν υπόμνημα, ζητείται η εξαφάνιση της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, για το λόγο ότι εσφαλμένως εξέλαβε ως νόμιμη την επίδοση της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, και, συνακόλουθα, απέρριψε ως εκπροθέσμως ασκηθείσα την από 24-12-2001 προσφυγή που ασκήθηκε κατά αυτής.
4. Επειδή, με το ανωτέρω περιεχόμενο, το από 4-1-2001 αποδεικτικό επίδοσης της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών είναι άκυρο, διότι από αυτό δεν προκύπτει με ασφάλεια ο τόπος στον οποίο επιχειρήθηκε η επίδοση (πρβλ. ΣτΕ 978/2009, 235/2005), καθόσον αναφέρεται μεν ότι ο προς όν η επίδοση ήταν κάτοικος Κρύας Βρύσης, δεν αναφέρεται, όμως, εάν η επίδοση έγινε τελικώς στην Κρύα Βρύση και σε ποια συγκεκριμένη διεύθυνση, ώστε να είναι δυνατόν να διαπιστωθεί εάν αυτή έλαβε χώρα στην οικία του ................., στο χώρο εργασίας του ή σε άλλο τόπο, οπότε και, στην τελευταία περίπτωση, θα έπρεπε να μνημονεύεται στην έκθεση η συναίνεση του τελευταίου. Συνεπώς, εφόσον δεν επιδόθηκε νομίμως η προαναφερόμενη 398/22-12-2000 πράξη και εφόσον από τα στοιχεία του φακέλου δεν προκύπτει γνώση του περιεχομένου της από τον .........., ουδέποτε κινήθηκε η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής κατ` αυτής, με αποτέλεσμα η προσφυγή που τελικώς ασκήθηκε στις 24-12-2001 να παρίσταται εμπρόθεσμη. Ως εκ τούτου, το Πρωτόδικο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την εν λόγω προσφυγή ως εκπροθέσμως ασκηθείσα, έσφαλε στην κρίση του. Ακολούθως, πρέπει η εκκαλούμενη απόφαση, κατ` αποδοχή της κρινόμενης έφεσης, να εξαφανιστεί, η υπόθεση να κρατηθεί και η προσφυγή, που ασκήθηκε κατά τα λοιπά εν γένει παραδεκτώς, να εξεταστεί στην ουσία.
5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 97 του ΚΔΔ ορίζεται ότι : «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων του προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παραγράφου 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.» και στην παράγραφο 1 του άρθρου 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ` εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολο της, προκειμένου να διακριβωθεί : α)... β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ)...».
6. Επειδή, στο άρθρο 1 του ν.δ. 118/1973 "Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων" (ΦΕΚ Α` 202) ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων. 2. Εις τον φόρον υπόκειται παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον κτώμενον περιουσίαν εκ τινός των κατά την προηγουμένην παράγραφον αιτιών.» και στο άρθρο 75 ότι : «1... 2. Οι υποβάλλοντες δήλωσιν εν τη οποία ανακριβώς προσδιωρίσθη η αξία των εις φόρον υποκειμένων αντικειμένων ή έλαβε χώραν άλλη ανακρίβεια συνεπαγόμενη μείωσιν του πράγματι οφειλομένου φόρου, ή παντελή από τούτου απαλλαγήν, υπόκεινται εις πρόσθετον φόρον οριζόμενον εις ποσοστόν από 37,5% έως 75% του φόρου την πληρωμήν του οποίου θα διέφευγεν ο υπόχρεος (όπως τα ποσοστά αναπροσαρμόστηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 ΦΕΚ Α` 174, μετά την αντικατάσταση της από την παράγραφο 1 του άρθρου 16 του ν. 1563/1985, ΦΕΚ Α` 151). 3... 9. Οι πρόσθετοι φόροι, λόγω ανακρίβειας ή μη υποβολής δηλώσεως, καθορίζονται και επιβάλλονται διά της καταλογιζούσης τον φόρον πράξεως του οικονομικού εφόρου... 10...». Εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 "Περί λήψεως μέτρων δια την περιστολήν της φοροδιαφυγής και άλλων τινών συναφών διατάξεων" (ΦΕΚ Α` 174), ορίζεται ότι : «1... 2. Οι υποβάλλοντες ανακριβή δήλωσιν οιουδήποτε φόρου, εισφοράς ή τέλους ή καταβάλλοντες ελλιπώς το τέλος χαρτοσήμου υπόκεινται και εις πρόστιμον : α)... γ) Από δραχμάς ογδοήκοντα χιλιάδας (80.000) έως οκτακοσίας χιλιάδας (800.000), εάν η διαφορά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή καταβληθέντος φόρου, τέλους ή εισφοράς και του προσδιοριζόμενου υπό του Οικονομικού εφόρου είναι μεγαλύτερα των δραχμών εξακοσίων χιλιάδων (600.000) και κατά ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσιν επί τοις εκατό (20%) του επί τη βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή εισφοράς ή ελλιπώς καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου. 3...». Στη συνέχεια, όμως, στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α` 179/11-9-1997), ορίστηκε ότι : «1. Τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο... Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή...» και στην παράγραφο 1 του άρθρου 25 - που ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11-9-1997, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου - ότι : «1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος...». Τέλος, στην παράγραφο 5 του τελευταίου άρθρου (25) αναφέρονται οι διοικητικές κυρώσεις και τα πρόστιμα που διατηρούνται σε ισχύ, μεταξύ των οποίων δεν περιλαμβάνονται τα πρόστιμα που προβλέπονται από τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978.». Από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2523/1997 προκύπτει ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου τούτου σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δηλώσεως φόρου κληρονομιάς επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση, που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η νέα αυτή ρύθμιση, ως επιεικέστερη, κατά το μέρος που με αυτή καταργήθηκε το επιβαλλόμενο από την παράγραφο 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 πρόστιμο, έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται επί των κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 2523/1997 (11-9-1997) εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στο νόμο τούτο δεν υπάρχει αντίθετη διάταξη (βλ. ΔΕφ Πειραιώς 427/2002).
7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής : Ο δικαιοπάροχος των προσφευγόντων, ................, υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, ως δωρεοδόχος του πατέρα του, .......- ........, τις 907/1990 (αριθμ. φακέλου Ζ-899/1990) και 908/1990 (αριθμ. φακέλου Ζ-900/1990) δηλώσεις φόρου δωρεάς, όπου περιέλαβε δύο διαιρετά τμήματα, έκτασης 770 τ.μ. (230 τ.μ. + 540 τ.μ.) και δηλωθείσας αξίας 7.000 δραχμών, εκ του ευρισκόμενου στο συνοικισμό Κρύας Βρύσης Γιαννιτσών υπ` αριθμ. 1448 οικοπέδου, συνολικής έκτασης 1.000 τ.μ., καθώς και ένα διαιρετό τμήμα 21.294 τ.μ., δηλωθείσας αξίας 10.000 δραχμών, εκ του κείμενου στον αναδασμό του αγροκτήματος Βραστής Κρύας Βρύσης υπ` αριθμ. 97 κληροτεμαχίου, συνολικής έκτασης 34.294 τ.μ.. Τα ως άνω ακίνητα είχαν δωρηθεί στον ..................με ανώμαλη δικαιοπραξία, που καταρτίστηκε με το από 18-3- 1969 ιδιωτικό συμφωνητικό δωρεάς και επικυρώθηκε με την 414/13-8-1990 απόφαση του Ειρηνοδικείου Γιαννιτσών, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 15 παρ. 2 του ν.δ. 3958/1959 (ΦΕΚ Α` 133) και 2 παρ. 1 του ν. 666/1977 (ΦΕΚ Α` 234). Κατόπιν τούτων, η Δ.Ο.Υ. Βέροιας προσδιόρισε, βάσει συγκριτικών στοιχείων, την αγοραία αξία των ως άνω δηλωθέντων ακινήτων, στο συνολικό ποσό των 7.230.000 δραχμών (1.694.000 δραχμές για τα περιληφθέντα στην 907/1990 δήλωση ακίνητα + 5.536.000 δραχμές για το περιληφθέν στην 908/1990 δήλωση ακίνητο) και, περαιτέρω, διαπιστώνοντας την ύπαρξη ισόγειας υπερυψωμένης οικίας, εμβαδού 60 τ.μ., εντός του δωρηθέντος διαιρετού τμήματος 230 τ.μ. εκ του υπ` αριθμ. 1448 οικοπέδου και εκτιμώντας πως η οικία αυτή προϋπήρχε της σύνταξης του από 18-3-1969 ιδιωτικού συμφωνητικού δωρεάς, προσδιόρισε κατ` αντικειμενικό τρόπο την αξία αυτής σε 1.846.800 δραχμές [βλ. το σχετικό έντυπο υπολογισμού αξίας κτισμάτων με αντικειμενικά κριτήρια (έντυπο Κ2)], με αποτέλεσμα να προκύψει συνολική αξία της δωρηθείσας περιουσίας, ύψους 9.076.800 δραχμών.
Σχετικά συντάχθηκε από τον ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, ............, η από 15-12-2000 έκθεση ελέγχου φορολογίας δωρεών, βάσει της οποίας εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών αφενός η 242/22-12-2000 πράξη προσδιορισμού φόρου δωρεάς, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του ......., μεταξύ άλλων, διαφορά κύριου φόρου, ύψους 1.043.592 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας των προαναφερόμενων 907/1990 και 908/1990 δηλώσεων, ύψους 623.444 δραχμών, και αφετέρου η 398/22-12-2000 προσβαλλόμενη με την κρινόμενη προσφυγή πράξη, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του ίδιου δωρεοδόχου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978, πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, λόγω της υποβολής των ανωτέρω ανακριβών δηλώσεων φόρου δωρεάς.
8. Επειδή, ενόψει των όσων έγιναν δεκτά στην έκτη σκέψη της παρούσας περί εφαρμογής και σε εκκρεμείς κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 2523/1997 (11-9-1997) υποθέσεις της νεώτερης ευνοϊκότερης ρύθμισης της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του νόμου αυτού, σύμφωνα με την οποία (ρύθμιση), σε περίπτωση που για την ίδια αιτία προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, δεν επιβάλλεται πλέον πρόστιμο, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι η κρινόμενη υπόθεση ήταν εκκρεμής κατά την 11η-9-1997, δεδομένου πως οι ως άνω 907/1990 και 908/1990 δηλώσεις φόρου δωρεάς υποβλήθηκαν το έτος 1990, κρίνει, κατ` αυτεπάγγελτη, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 97 παρ. 1 και 79 παρ. 1 του ΚΔΔ, εξέταση, ότι μη νόμιμα επιβλήθηκε, με την 398/22-12-2000 προσβαλλόμενη με την κρινόμενη προσφυγή πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, σε βάρος του προσφεύγοντος, .............., λόγω υποβολής των προαναφερόμενων ανακριβών δηλώσεων, καθόσον, για την ίδια αιτία, είχε επιβληθεί σε βάρος του πρόσθετος φόρος, με την 242/22-12-2000 πράξη προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου, κατ` εφαρμογήν της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 75 του ν.δ. 118/1973. Ακολούθως, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να γίνει δεκτή, παριστάμενης αλυσιτελούς της εξέτασης των προβαλλόμενων με αυτή λόγων, η δε προσβαλλόμενη πράξη να ακυρωθεί, ως νομικώς πλημμελής.
Τέλος, το Δικαστήριο διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στους εκκαλούντες (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α` του ΚΔΔ) και, κατ` εκτίμηση των περιστάσεων, απαλλάσσει το εφεσίβλητο από την καταβολή της δικαστικής δαπάνης αυτών (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε` του ΚΔΔ).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την κρινόμενη έφεση.
Εξαφανίζει την 52/2006 οριστική απόφαση το Μονομελούς Διοικητικού
Πρωτοδικείου Βέροιας.
Δικάζει την προσφυγή και δέχεται αυτή.
Ακυρώνει την 398/22-12-2000 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο. Υ. Γιαννιτσών.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στους εκκαλούντες.
Απαλλάσσει το Ελληνικό Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη των εκκαλούντων.
Κρίθηκε στις 13-4-2010 και στις 15-6-2010 και αποφασίστηκε στη Βέροια στις 15-6-2010, όπου και δημοσιεύθηκε στις 30-7-2010 σε έκτακτη, δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
Ν.Σ.
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του Πρωτοδικείου Γιαννιτσών, που νομίμως ορίστηκε προς τούτο, τη 13η Νοεμβρίου 2009, με δικαστές τους : Αναστάσιο Χασιακό, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Χρυσή Μουλλάκη, Πρωτοδίκη Δ.Δ. - Εισηγήτρια, Αναστασία Κακαβακίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα το δικαστικό υπάλληλο Θεόδωρο Βαϊνά,
για να δικάσει την έφεση με χρονολογία κατάθεσης 18 - 4 - 2006.
Των : α) ................. και β) ......................., χήρας ............, κατοίκων Κρύας Βρύσης Νομού Πέλλας (οδός .........), οι οποίοι παραστάθηκαν δια του πληρεξούσιου δικηγόρου τους, Απόστολου Μπανιώτη.
Κατά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως νομίμως εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, για τον οποίο παραστάθηκε η εξουσιοδοτημένη υπάλληλος της Δ.Ο.Υ. αυτής, ..................
Με την έφεση ζητείται η εξαφάνιση της 52/2006 οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Βέροιας.
Κατά τη συζήτηση οι διάδικοι ανέπτυξαν τους ισχυρισμούς τους και ζήτησαν όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Μετά τη συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.
Η κρίση του είναι η εξής :
1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την οποία καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. το 1921477 σειράς Α` ειδικό έντυπο), παραδεκτώς επιδιώκεται η εξαφάνιση της 52/2006 οριστικής απόφασης του Δικαστηρίου τούτου υπό μονομελή · σύνθεση, με την οποία απορρίφθηκε, ως εκπρόθεσμη, η από 24-12-2001 προσφυγή του αποβιώσαντος την 1η-9-2004 ............., πατέρα του πρώτου εκκαλούντος και συζύγου της δεύτερης εκκαλούσας, μοναδικών εξ αδιαθέτου κληρονόμων του (βλ. το 3577/27-4-2005 πιστοποιητικό πλησιέστερων συγγενών του Δήμου Κρύας Βρύσης, σε συνδυασμό με την από 14-9-2004 δήλωση αποποίησης κληρονομιάς του έτερου υιού του θανόντος, ........................). Με την προσφυγή ζητείτο η ακύρωση ή, άλλως, η τροποποίηση της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, με την οποία είχε επιβληθεί σε βάρος του .......... πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, λόγω υποβολής ανακριβών δηλώσεων φόρου δωρεάς.
2. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (ΦΕΚ Α` 97), ορίζεται στην παράγραφο 1 του άρθρου 66 ότι : «1. Η προσφυγή ασκείται μέσα σε προθεσμία εξήντα (60) ημερών, η οποία αρχίζει : Α. Σε περίπτωση ρητής πράξης : α) Για εκείνους τους οποίους αφορά : i) από την κατά νόμο επίδοση της σε αυτούς, ή ii) σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της. β)...». Εξάλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ίδιου Κώδικα - στις διατάξεις του οποίου παραπέμπει το άρθρο 79 παρ. 1 του ν.δ. 118/1973 (ΦΕΚ Α` 202), ως προς τις επιδόσεις των προβλεπόμενων από το ν.δ. αυτό πράξεων και προσκλήσεων που εκδίδονται από τους Προϊσταμένους των Δ.Ο.Υ., μεταξύ των οποίων και οι πράξεις προσδιορισμού φόρου δωρεάς - ορίζεται ότι : «1... η επίδοση επιτρέπεται οπουδήποτε και οποτεδήποτε βρεθεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή μπορεί να γίνει. Αν η επίδοση διενεργηθεί σε τόπο ή χρόνο άλλο από εκείνον που προβλέπεται για κάθε περίπτωση, είναι άκυρη μόνο αν δεν συναινεί το πρόσωπο προς το οποίο αυτή γίνεται. Το ίδιο ισχύει και όταν η επίδοση διενεργείται σε ημέρα αργίας ή κατά τη διάρκεια της νύκτας... Σε όλες αυτές τις περιπτώσεις, η συναίνεση πρέπει να μνημονεύεται στην έκθεση.», στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 ότι: «1. Οι επιδόσεις προς τους ιδιώτες διενεργούνται στην κατοικία ή στο χώρο της εργασίας, κατά περίπτωση, προσωπικώς στους ίδιους ή στους νόμιμους αντιπροσώπους ή στους εκπροσώπους ή στους δικαστικούς πληρεξουσίους ή στους αντικλήτους τους...», στην παράγραφο 1 του άρθρου 51 ότι : «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από την κατοικία τους, το έγγραφο παραδίδεται στο σύζυγο ή σε οποιονδήποτε από τους συγγενείς ή σε μέλος του προσωπικού, εφόσον τα πρόσωπα αυτά συνοικούν μαζί τους και, σε περίπτωση μη ανεύρεσης κανενός από τα παραπάνω πρόσωπα, σε οποιονδήποτε από τους λοιπούς συνοίκους.», στην παράγραφο 1 του άρθρου 52 ότι : «1. Αν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 απουσιάζουν από το κατάστημα, το γραφείο ή το εργαστήριο όπου εργάζονται, το έγγραφο παραδίδεται σε συνεταίρο ή συνεργάτη ή υπάλληλο, που εργάζεται στον ίδιο χώρο...», στο άρθρο 56 ότι: «1. Για κάθε επίδοση, το όργανο που τη διενεργεί συντάσσει έκθεση. 2. Η έκθεση, εκτός από τα στοιχεία που ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 44, πρέπει να μνημονεύει : α)... 3. Η έκθεση υπογράφεται από το όργανο της επίδοσης, καθώς και από το πρόσωπο στο οποίο παραδόθηκε το έγγραφο...» και στην παράγραφο 3 του άρθρου 44 ότι : «3. Με την επιφύλαξη όσων ορίζουν ειδικότερες διατάξεις, η έκθεση πρέπει να μνημονεύει: α) τον τόπο και το χρόνο που διενεργήθηκε η πράξη και β)...».
3. Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτει ότι επίδοση της 398/22-12- 2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών διενεργήθηκε στις 4-1- 2001 από το δημοτικό κλητήρα, ....................... Προς τούτο συντάχθηκε σχετικό αποδεικτικό, το περιεχόμενο του οποίου έχει ως εξής : «Σήμερα στις 4- 1-2001...ημέρα (εβδομάδος) Πέμπτη και ώρα ο υπογράφων ............... μετά από έγγραφη παραγγελία του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών πήγα για να επιδώσω στον κ. ........... του ............. ή ............., κάτοικο Κρύας Βρύσης στην οδό......την αριθ. 398/2000 πράξη επιβολής προστίμου Ν. 820/1978 οικον. έτους 1990 από δραχμές (350.000) μαζί με τη συνημμένη σχετική έκθεση ελέγχου και αφού βρήκα αυτόν επέδωσα στον ίδιο.», στη θέση δε του παραλαβόντος τα ως άνω έγγραφα τέθηκε δυσανάγνωστη υπογραφή, χωρίς να αναφέρεται το όνομα του υπογράφοντος. Στη συνέχεια, κατά της προαναφερόμενης 398/22-12-2000 πράξης ο ........... άσκησε στις 24-12-2001 προσφυγή, υποστηρίζοντας ότι αυτή ήταν εμπρόθεσμη, δεδομένου ότι πως μέχρι την προηγουμένη της άσκησης της αγνοούσε την ύπαρξη της προσβαλλόμενης πράξης, που ουδέποτε του επιδόθηκε. Ειδικότερα, αμφισβήτησε τη γνησιότητα της υπογραφής που φέρεται να τέθηκε από τον ίδιο στο από 4-1-2001 αποδεικτικό επίδοσης, δηλώνοντας ότι αυτή ανήκει στον υιό του, ................, ο οποίος δεν ήταν σύνοικός του και του απέκρυψε το γεγονός, περαιτέρω δε επικαλέστηκε την ακυρότητα του ως άνω αποδεικτικού για το λόγο πως δεν αναφέρεται σ` αυτό ο τόπος διενέργειας της επίδοσης, η οποία, κατά τους ισχυρισμούς του, δεν έγινε στην ευρισκόμενη στην Κρύα Βρύση και επί της οδού ................. κατοικία του, αλλά στο ευρισκόμενο επίσης στην Κρύα Βρύση αλλά επί της οδού .............. πρατήριο υγρών καυσίμων του υιού του, ............... Όμως, με την εκκαλούμενη απόφαση, η ως άνω προσφυγή απορρίφθηκε ως εκπροθέσμως ασκηθείσα, αφού κρίθηκε ότι δεν αποδείχθηκε η πλαστότητα της υπογραφής του παραλαβόντος στο προαναφερόμενο αποδεικτικό επίδοσης, το οποίο, ως δημόσιο έγγραφο που συντάχθηκε από αρμόδιο όργανο και σύμφωνα με τους νόμιμους τύπους, αποτελεί πλήρη απόδειξη της γενόμενης επίδοσης στον τόπο κατοικίας του προσφεύγοντος στην Κρύα Βρύση και στον ίδιο προσωπικά. Ήδη, με την κρινόμενη έφεση και επ` αυτής νομίμως κατατεθέν υπόμνημα, ζητείται η εξαφάνιση της απόφασης του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου, για το λόγο ότι εσφαλμένως εξέλαβε ως νόμιμη την επίδοση της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, και, συνακόλουθα, απέρριψε ως εκπροθέσμως ασκηθείσα την από 24-12-2001 προσφυγή που ασκήθηκε κατά αυτής.
4. Επειδή, με το ανωτέρω περιεχόμενο, το από 4-1-2001 αποδεικτικό επίδοσης της 398/22-12-2000 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών είναι άκυρο, διότι από αυτό δεν προκύπτει με ασφάλεια ο τόπος στον οποίο επιχειρήθηκε η επίδοση (πρβλ. ΣτΕ 978/2009, 235/2005), καθόσον αναφέρεται μεν ότι ο προς όν η επίδοση ήταν κάτοικος Κρύας Βρύσης, δεν αναφέρεται, όμως, εάν η επίδοση έγινε τελικώς στην Κρύα Βρύση και σε ποια συγκεκριμένη διεύθυνση, ώστε να είναι δυνατόν να διαπιστωθεί εάν αυτή έλαβε χώρα στην οικία του ................., στο χώρο εργασίας του ή σε άλλο τόπο, οπότε και, στην τελευταία περίπτωση, θα έπρεπε να μνημονεύεται στην έκθεση η συναίνεση του τελευταίου. Συνεπώς, εφόσον δεν επιδόθηκε νομίμως η προαναφερόμενη 398/22-12-2000 πράξη και εφόσον από τα στοιχεία του φακέλου δεν προκύπτει γνώση του περιεχομένου της από τον .........., ουδέποτε κινήθηκε η εξηκονθήμερη προθεσμία για την άσκηση προσφυγής κατ` αυτής, με αποτέλεσμα η προσφυγή που τελικώς ασκήθηκε στις 24-12-2001 να παρίσταται εμπρόθεσμη. Ως εκ τούτου, το Πρωτόδικο Δικαστήριο, απορρίπτοντας την εν λόγω προσφυγή ως εκπροθέσμως ασκηθείσα, έσφαλε στην κρίση του. Ακολούθως, πρέπει η εκκαλούμενη απόφαση, κατ` αποδοχή της κρινόμενης έφεσης, να εξαφανιστεί, η υπόθεση να κρατηθεί και η προσφυγή, που ασκήθηκε κατά τα λοιπά εν γένει παραδεκτώς, να εξεταστεί στην ουσία.
5. Επειδή, στην παράγραφο 1 του άρθρου 97 του ΚΔΔ ορίζεται ότι : «1. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο περιορίζεται να κρίνει την υπόθεση μέσα στα όρια των αιτιάσεων του προβάλλονται κατά της πρωτόδικης απόφασης. Μέσα στα όρια αυτά, το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα το πρωτοβάθμιο έπρεπε να εξετάσει, σύμφωνα με τα οριζόμενα στη δεύτερη περίοδο της παραγράφου 1 του άρθρου 79, αλλά δεν τα εξέτασε.» και στην παράγραφο 1 του άρθρου 79 ότι: «1. Το δικαστήριο ελέγχει την προσβαλλόμενη πράξη ή παράλειψη κατά το νόμο και την ουσία, μέσα στα όρια της προσφυγής, τα οποία προσδιορίζονται από τους λόγους και το αίτημα της. Κατ` εξαίρεση, ο κατά το νόμο έλεγχος της προσβαλλόμενης πράξης ή παράλειψης, κατά περίπτωση, χωρεί και αυτεπαγγέλτως, εκτεινόμενος στο σύνολο της, προκειμένου να διακριβωθεί : α)... β) αν η πράξη είναι πλημμελής κατά τη νόμιμη βάση της, ή γ)...».
6. Επειδή, στο άρθρο 1 του ν.δ. 118/1973 "Περί Κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων" (ΦΕΚ Α` 202) ορίζεται ότι: «1. Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων. 2. Εις τον φόρον υπόκειται παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον κτώμενον περιουσίαν εκ τινός των κατά την προηγουμένην παράγραφον αιτιών.» και στο άρθρο 75 ότι : «1... 2. Οι υποβάλλοντες δήλωσιν εν τη οποία ανακριβώς προσδιωρίσθη η αξία των εις φόρον υποκειμένων αντικειμένων ή έλαβε χώραν άλλη ανακρίβεια συνεπαγόμενη μείωσιν του πράγματι οφειλομένου φόρου, ή παντελή από τούτου απαλλαγήν, υπόκεινται εις πρόσθετον φόρον οριζόμενον εις ποσοστόν από 37,5% έως 75% του φόρου την πληρωμήν του οποίου θα διέφευγεν ο υπόχρεος (όπως τα ποσοστά αναπροσαρμόστηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 ΦΕΚ Α` 174, μετά την αντικατάσταση της από την παράγραφο 1 του άρθρου 16 του ν. 1563/1985, ΦΕΚ Α` 151). 3... 9. Οι πρόσθετοι φόροι, λόγω ανακρίβειας ή μη υποβολής δηλώσεως, καθορίζονται και επιβάλλονται διά της καταλογιζούσης τον φόρον πράξεως του οικονομικού εφόρου... 10...». Εξάλλου, στην παράγραφο 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 "Περί λήψεως μέτρων δια την περιστολήν της φοροδιαφυγής και άλλων τινών συναφών διατάξεων" (ΦΕΚ Α` 174), ορίζεται ότι : «1... 2. Οι υποβάλλοντες ανακριβή δήλωσιν οιουδήποτε φόρου, εισφοράς ή τέλους ή καταβάλλοντες ελλιπώς το τέλος χαρτοσήμου υπόκεινται και εις πρόστιμον : α)... γ) Από δραχμάς ογδοήκοντα χιλιάδας (80.000) έως οκτακοσίας χιλιάδας (800.000), εάν η διαφορά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή καταβληθέντος φόρου, τέλους ή εισφοράς και του προσδιοριζόμενου υπό του Οικονομικού εφόρου είναι μεγαλύτερα των δραχμών εξακοσίων χιλιάδων (600.000) και κατά ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσιν επί τοις εκατό (20%) του επί τη βάσει δηλώσεως οφειλομένου φόρου ή εισφοράς ή ελλιπώς καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου. 3...». Στη συνέχεια, όμως, στην παράγραφο 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 "Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις" (ΦΕΚ Α` 179/11-9-1997), ορίστηκε ότι : «1. Τα πρόσωπα που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις τους που απορρέουν από την κείμενη φορολογική νομοθεσία υπόκεινται για κάθε παράβαση σε πρόστιμο... Το πρόστιμο αυτό επιβάλλεται στις περιπτώσεις που δεν προβλέπεται η επιβολή πρόσθετου φόρου ή δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή...» και στην παράγραφο 1 του άρθρου 25 - που ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 11-9-1997, σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 38 του ίδιου νόμου - ότι : «1. Από την έναρξη ισχύος των διατάξεων του παρόντος νόμου καταργείται κάθε άλλη διάταξη που προβλέπει την επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων καθώς και διοικητικών και ποινικών κυρώσεων για παράβαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας. Όπου στην κείμενη νομοθεσία προβλέπεται η επιβολή πρόσθετων φόρων, προστίμων και διοικητικών κυρώσεων νοούνται οι διατάξεις του παρόντος νόμου. Αν προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, επιβάλλεται μόνο πρόσθετος φόρος...». Τέλος, στην παράγραφο 5 του τελευταίου άρθρου (25) αναφέρονται οι διοικητικές κυρώσεις και τα πρόστιμα που διατηρούνται σε ισχύ, μεταξύ των οποίων δεν περιλαμβάνονται τα πρόστιμα που προβλέπονται από τη διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978.». Από τις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2523/1997 προκύπτει ότι από την έναρξη ισχύος του νόμου τούτου σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς δηλώσεως φόρου κληρονομιάς επιβάλλεται μόνον πρόσθετος φόρος και όχι πρόστιμο, το οποίο επιβάλλεται μόνον στην περίπτωση, που δεν προβλέπεται επιβολή πρόσθετου φόρου. Η νέα αυτή ρύθμιση, ως επιεικέστερη, κατά το μέρος που με αυτή καταργήθηκε το επιβαλλόμενο από την παράγραφο 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978 πρόστιμο, έχει αναδρομική ισχύ και εφαρμόζεται επί των κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 2523/1997 (11-9-1997) εκκρεμών υποθέσεων, εφόσον στο νόμο τούτο δεν υπάρχει αντίθετη διάταξη (βλ. ΔΕφ Πειραιώς 427/2002).
7. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου προκύπτουν τα εξής : Ο δικαιοπάροχος των προσφευγόντων, ................, υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, ως δωρεοδόχος του πατέρα του, .......- ........, τις 907/1990 (αριθμ. φακέλου Ζ-899/1990) και 908/1990 (αριθμ. φακέλου Ζ-900/1990) δηλώσεις φόρου δωρεάς, όπου περιέλαβε δύο διαιρετά τμήματα, έκτασης 770 τ.μ. (230 τ.μ. + 540 τ.μ.) και δηλωθείσας αξίας 7.000 δραχμών, εκ του ευρισκόμενου στο συνοικισμό Κρύας Βρύσης Γιαννιτσών υπ` αριθμ. 1448 οικοπέδου, συνολικής έκτασης 1.000 τ.μ., καθώς και ένα διαιρετό τμήμα 21.294 τ.μ., δηλωθείσας αξίας 10.000 δραχμών, εκ του κείμενου στον αναδασμό του αγροκτήματος Βραστής Κρύας Βρύσης υπ` αριθμ. 97 κληροτεμαχίου, συνολικής έκτασης 34.294 τ.μ.. Τα ως άνω ακίνητα είχαν δωρηθεί στον ..................με ανώμαλη δικαιοπραξία, που καταρτίστηκε με το από 18-3- 1969 ιδιωτικό συμφωνητικό δωρεάς και επικυρώθηκε με την 414/13-8-1990 απόφαση του Ειρηνοδικείου Γιαννιτσών, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 15 παρ. 2 του ν.δ. 3958/1959 (ΦΕΚ Α` 133) και 2 παρ. 1 του ν. 666/1977 (ΦΕΚ Α` 234). Κατόπιν τούτων, η Δ.Ο.Υ. Βέροιας προσδιόρισε, βάσει συγκριτικών στοιχείων, την αγοραία αξία των ως άνω δηλωθέντων ακινήτων, στο συνολικό ποσό των 7.230.000 δραχμών (1.694.000 δραχμές για τα περιληφθέντα στην 907/1990 δήλωση ακίνητα + 5.536.000 δραχμές για το περιληφθέν στην 908/1990 δήλωση ακίνητο) και, περαιτέρω, διαπιστώνοντας την ύπαρξη ισόγειας υπερυψωμένης οικίας, εμβαδού 60 τ.μ., εντός του δωρηθέντος διαιρετού τμήματος 230 τ.μ. εκ του υπ` αριθμ. 1448 οικοπέδου και εκτιμώντας πως η οικία αυτή προϋπήρχε της σύνταξης του από 18-3-1969 ιδιωτικού συμφωνητικού δωρεάς, προσδιόρισε κατ` αντικειμενικό τρόπο την αξία αυτής σε 1.846.800 δραχμές [βλ. το σχετικό έντυπο υπολογισμού αξίας κτισμάτων με αντικειμενικά κριτήρια (έντυπο Κ2)], με αποτέλεσμα να προκύψει συνολική αξία της δωρηθείσας περιουσίας, ύψους 9.076.800 δραχμών.
Σχετικά συντάχθηκε από τον ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, ............, η από 15-12-2000 έκθεση ελέγχου φορολογίας δωρεών, βάσει της οποίας εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών αφενός η 242/22-12-2000 πράξη προσδιορισμού φόρου δωρεάς, με την οποία καταλογίστηκε σε βάρος του ......., μεταξύ άλλων, διαφορά κύριου φόρου, ύψους 1.043.592 δραχμών και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας των προαναφερόμενων 907/1990 και 908/1990 δηλώσεων, ύψους 623.444 δραχμών, και αφετέρου η 398/22-12-2000 προσβαλλόμενη με την κρινόμενη προσφυγή πράξη, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του ίδιου δωρεοδόχου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 31 του ν. 820/1978, πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, λόγω της υποβολής των ανωτέρω ανακριβών δηλώσεων φόρου δωρεάς.
8. Επειδή, ενόψει των όσων έγιναν δεκτά στην έκτη σκέψη της παρούσας περί εφαρμογής και σε εκκρεμείς κατά το χρόνο έναρξης ισχύος του ν. 2523/1997 (11-9-1997) υποθέσεις της νεώτερης ευνοϊκότερης ρύθμισης της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του νόμου αυτού, σύμφωνα με την οποία (ρύθμιση), σε περίπτωση που για την ίδια αιτία προβλέπεται τόσο η επιβολή πρόσθετου φόρου όσο και προστίμου, δεν επιβάλλεται πλέον πρόστιμο, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι η κρινόμενη υπόθεση ήταν εκκρεμής κατά την 11η-9-1997, δεδομένου πως οι ως άνω 907/1990 και 908/1990 δηλώσεις φόρου δωρεάς υποβλήθηκαν το έτος 1990, κρίνει, κατ` αυτεπάγγελτη, σύμφωνα με τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 97 παρ. 1 και 79 παρ. 1 του ΚΔΔ, εξέταση, ότι μη νόμιμα επιβλήθηκε, με την 398/22-12-2000 προσβαλλόμενη με την κρινόμενη προσφυγή πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Γιαννιτσών, πρόστιμο, ύψους 350.000 δραχμών, σε βάρος του προσφεύγοντος, .............., λόγω υποβολής των προαναφερόμενων ανακριβών δηλώσεων, καθόσον, για την ίδια αιτία, είχε επιβληθεί σε βάρος του πρόσθετος φόρος, με την 242/22-12-2000 πράξη προσδιορισμού φόρου δωρεάς του ίδιου ως άνω Προϊσταμένου, κατ` εφαρμογήν της διάταξης της παραγράφου 2 του άρθρου 75 του ν.δ. 118/1973. Ακολούθως, πρέπει η κρινόμενη προσφυγή να γίνει δεκτή, παριστάμενης αλυσιτελούς της εξέτασης των προβαλλόμενων με αυτή λόγων, η δε προσβαλλόμενη πράξη να ακυρωθεί, ως νομικώς πλημμελής.
Τέλος, το Δικαστήριο διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στους εκκαλούντες (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α` του ΚΔΔ) και, κατ` εκτίμηση των περιστάσεων, απαλλάσσει το εφεσίβλητο από την καταβολή της δικαστικής δαπάνης αυτών (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. ε` του ΚΔΔ).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την κρινόμενη έφεση.
Εξαφανίζει την 52/2006 οριστική απόφαση το Μονομελούς Διοικητικού
Πρωτοδικείου Βέροιας.
Δικάζει την προσφυγή και δέχεται αυτή.
Ακυρώνει την 398/22-12-2000 πράξη επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο. Υ. Γιαννιτσών.
Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στους εκκαλούντες.
Απαλλάσσει το Ελληνικό Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη των εκκαλούντων.
Κρίθηκε στις 13-4-2010 και στις 15-6-2010 και αποφασίστηκε στη Βέροια στις 15-6-2010, όπου και δημοσιεύθηκε στις 30-7-2010 σε έκτακτη, δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ
Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
Ν.Σ.
