ΣτΕ 3916/2012
Παροχές που δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης που χορηγείται στους ιατρούς του Εθνικού Συστήματος Υγείας (ΕΣΥ) δεν υπόκειται σε φόρο. Τα ποσά αυτά υπήχθησαν φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002. Παραπομπή στην Ολομέλεια λόγω κρίσης περί αντισυνταγματικότητας της συγκεκριμένης διάταξης.
Παροχές που δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο. Πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης που χορηγείται στους ιατρούς του Εθνικού Συστήματος Υγείας (ΕΣΥ) δεν υπόκειται σε φόρο. Τα ποσά αυτά υπήχθησαν φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002. Παραπομπή στην Ολομέλεια λόγω κρίσης περί αντισυνταγματικότητας της συγκεκριμένης διάταξης.
ΣτΕ 3916/2012
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 10 Οκτωβρίου 2012 με την εξής σύνθεση: Φ. Αρναούτογλου, Aντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ν. Μαρκουλάκης, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Β. Καλαντζή, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ο.- Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας ο Ι. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 25 Ιουλίου 2011 αίτηση:
του Προϊσταμένου ΙΘ` Δ.Ο.Υ. Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της............................ κατοίκου Αθηνών ..............................., η οποία δεν παρέστη.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 2539/2011 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.- Μ. Βασιλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο Ν ό μ ο
1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκείται κατά νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή, που εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, μετά την από 5.4.2012 πράξη του Προέδρου του, λόγω σπουδαιότητος, ζητείται η αναίρεση της 2539/2011 αποφάσεως του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, ανέκκλητης λόγω ποσού, με την οποία, κατ΄ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, τροποποιήθηκε το από 7-4-2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2003 και κρίθηκε ότι το ποσό που έλαβε η αναιρεσίβλητη, κατά το ένδικο οικονομικό έτος, υπό την ιδιότητά της ως ιατρού του ΕΣΥ (αναπληρώτρια διευθύντρια στο Γενικό Νοσοκομείο - Μαιευτήριο ΕΛΕΝΑ ΒΕΝΙΖΕΛΟΥ), για πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2606/1998 (Α 89), δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, διετάχθη δε η νέα εκκαθάριση του οφειλομένου φόρου.
3. Επειδή, όπως προκύπτει από την υπ΄ αριθμ. 5434β /18-9-2012 έκθεση επιδόσεως της δικαστικής επιμελήτριας του Πρωτοδικείου Αθηνών Σ. Μπακρατσή, αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης, της από 5-4-2012 πράξης του Προέδρου του Β’ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου της υποθέσεως, ως και του υπ΄ αριθμ. 120/2012 πρακτικού συνεδριάσεως του Β Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά τη δικάσιμο της 6.6.2012, κατά την οποία ανεβλήθη αυτεπαγγέλτως η συζήτηση της υπόθεσης, επιδόθηκαν νομοτύπως στην αναιρεσίβλητη [με θυροκόλληση στην οικία της, παρουσία της μάρτυρος ................ ............... και παράδοση αντιγράφου των θυροκολληθέντων εγγράφων στο οικείο Αστυνομικό Τμήμα (18.9.2012) καθώς και έγγραφη ειδοποίηση στα Ε.Λ.Τ.Α. (19.9.2012), απευθυνομένη προς την αναιρεσίβλητη, κατά τις διατάξεις των άρθρων 21 παρ.4 του π.δ. 18/1989 (Α’ 8) [όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 8 του Ν.2944/2001 (Α’222)], 40 του αυτού π.δ/τος και 128 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (π.δ.503/1985, Α΄ 182)]. Επομένως, η κρινόμενη αίτηση νομίμως συζητείται, παρά τη μη παράσταση της αναιρεσίβλητης κατά την επ΄ ακροατηρίου συζήτηση.
4. Επειδή, με το άρθρο 12 του Ν. 3900/2010 (Α΄ 213) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, ως ίσχυε, ως εξής: «4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».
5. Επειδή, εξάλλου, το άρθρο 2 του Ν. 3900/2010 ορίζει ότι «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρίς ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας …». Όπως έχει κριθεί, κατά την έννοια της τελευταίας αυτής διάταξης, εν όψει και του σκοπού της θεσπίσεώς της, αίτηση αναιρέσεως, κατά παρέκκλιση κάθε άλλης διατάξεως, κατά αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί μόνον όταν η προσβαλλόμενη απόφαση περιέχει ρητή και απερίφραστη κρίση περί αντιθέσεως διατάξεως τυπικού νόμου σε διατάξεις υπέρτερης τυπικής ισχύος (ΣτΕ 2177/2011 7μ.).
6. Επειδή, εν προκειμένω, με την κρινόμενη αίτηση, που κατατέθηκε την 25.7.2011, αμφισβητείται η κρίση του δικάσαντος πρωτοδικείου αναφορικά με το φορολογητέο της μηνιαίας αποζημιώσεως για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2606/1998. Όπως προκύπτει από το σημείωμα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΙΘ΄ Αθηνών, το ποσό της κύριας διαφοράς ανέρχεται σε 1.074,71 ευρώ, είναι, δηλαδή, κατώτερο από 40.000 ευρώ και, ως εκ τούτου, δεν θα επιτρεπόταν εν προκειμένω κατ’ αρχήν η άσκηση αιτήσεως αναιρέσεως, κατά την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως ισχύει. Το αναιρεσείον Δημόσιο, όμως, με το δικόγραφο της κρινόμενης αιτήσεως, προβάλλει ότι, παρά ταύτα, η αίτηση ασκείται παραδεκτώς, κατ’ επίκληση του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, αφού με την αναιρεσιβαλλόμενη κρίθηκε ως αντίθετη με το Σύνταγμα και συνεπώς ανεφάρμοστη, η διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002, χωρίς το ζήτημα τούτο να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, διότι, πράγματι, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση περιέχει μια τέτοια ρητή κρίση. Συνεπώς, το θέμα αυτό είναι περαιτέρω εξεταστέο.
7. Επειδή, κατ’ άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος … 4. Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης». Κατά δε το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Εξάλλου, στο άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Α 151) ορίζεται ότι «Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 - 51». Περαιτέρω στο άρθρο 45 παρ. 1 του ίδιου κώδικα ορίζεται ότι: «Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και, γενικά, κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους».
8. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Συντάγματος και του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ως εισόδημα που υπόκειται σε φόρο θεωρείται το καθαρό εισόδημα δηλαδή, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση από το ακαθάριστο εισόδημα των δαπανών απόκτησής του, οι δε δαπάνες που μνημονεύονται στην παρ. 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος λαμβάνονται υπόψη, όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος ορισμένων κατηγοριών φορολογουμένων βάσει ενδείξεων (όπως είναι οι δαπάνες). Παρέπεται ότι, όταν πρόκειται για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κάθε παροχή που καταβάλλεται στο μισθωτό, με οποιαδήποτε ονομασία (επιχορήγηση, αποζημίωση, επίδομα κλπ.) που, κατά το νόμο ή από τη φύση της προορίζεται να καλύψει δαπάνες στις οποίες αυτός υποβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας που του έχει ανατεθεί ή την ταχύτερη και αποτελεσματικότερη διεξαγωγή της δεν αποτελεί προσαύξηση μισθού και δεν υποβάλλεται σε φόρο εισοδήματος, έστω και αν από την παροχή αυτή ωφελείται έμμεσα ο μισθωτός (Σ.τ.Ε. 3150/1999 επταμ., ΣτΕ 1324/2012 επταμ., ΣτΕ 2972/2011, ΣτΕ 670/2012 επταμ. - πρβλ. ΣτΕ 3544/2008, ΣτΕ 1432/2003, ΣτΕ 125/1995, ΣτΕ 746/1993, ΣτΕ 3396/1991, ΣτΕ 374/1983, ΣτΕ 4289/1980 Ολομ. κ.ά.). Εξάλλου, από 1.1.1997 με το άρθρο 1 περ. 15 του ν. 2459/1997 «Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών και άλλες διατάξεις» (Α 17) καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του ν. 2238/1994 που όριζε ότι «Προκειμένου για αποζημιώσεις υπαλλήλων του Δημοσίου, που παρέχονται με διάταξη νόμου κατ’ αποκοπή για κάλυψη δαπανών ειδικής υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί, εξαιρείται της φορολογίας ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%), εκτός εάν ο δικαιούχος αποδεικνύει δαπάνες μεγαλύτερου ποσού με βάση στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων». Η κατάργηση όμως της ανωτέρω διάταξης δεν συνεπάγεται από μόνη της τη φορολόγηση όλων αδιακρίτως των παροχών που καταβάλλονται στους μισθωτούς, δηλαδή και εκείνων που κατά το νόμο ή από τη φύση τους δεν αποτελούν εισόδημα κατά την έννοια του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντάγματος και του άρθρου 4 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, αλλά δίνονται για να καλύψουν δαπάνες για την εκτέλεση της υπηρεσίας που τους έχει ανατεθεί ή για την καλλίτερη διεξαγωγή της. Τέλος, η απαρίθμηση των περιπτώσεων παροχών, που αναφέρονται στα εδάφια α΄- ε΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και οι οποίες, κατά ρητή διάταξη του νόμου, δεν θεωρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκεινται σε φόρο, δεν είναι αποκλειστική, με την έννοια ότι η απαρίθμηση αυτή των μη θεωρουμένων ως εισόδημα παροχών δεν αποκλείει το νομοθέτη να θεσπίσει με τυπικό νόμο και άλλες απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες ούτε την κρίση της φορολογικής αρχής και των διοικητικών δικαστηρίων ότι ορισμένη παροχή που καταβάλλεται στους μισθωτούς δεν αποτελεί κατά το νόμο ή από τη φύση της προσαύξηση μισθού, δηλαδή φορολογητέο εισόδημα του μισθωτού, αλλά καταβάλλεται για την εκτέλεση της υπηρεσίας ή την καλύτερη διεξαγωγή της.
9. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 4 του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο Ν. 2606/1998 «Μισθολογικές ρυθμίσεις διπλωματικών υπαλλήλων και άλλων συναφών κατηγοριών του Υπουργείου Εξωτερικών, καθώς και των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας και άλλες διατάξεις» (Α 89) ορίζεται ότι «1. Ο μηνιαίος βασικός μισθός όλων των βαθμών της ιεραρχίας του κλάδου των γιατρών του Εθνικού Συστήματος Υγείας (Ε.Σ.Υ.) καθορίζεται με βάση το βασικό μισθό του βαθμού του Επιμελητή Β., με τους παρακάτω συντελεστές και στρογγυλοποιείται στην πλησιέστερη εκατοντάδα….» και στο άρθρο 5 ότι «Πέρα από το βασικό μισθό του προηγούμενου άρθρου παρέχονται και τα εξής επιδόματα, παροχές και αποζημιώσεις: 1…. 4. πάγια μηνιαία αποζημίωση, για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης, οριζόμενη κατά βαθμό ως εξής: α. Διευθυντής 110.000 δραχμές το μήνα, β. Επιμελητής Α` 95.000 δραχμές το μήνα, γ. Επιμελητής Β. 80.000 δραχμές το μήνα, δ. Επιμελητής Γ` 60.000 δραχμές το μήνα». Τέλος, στο άρθρο 12 παρ. 13 του Ν. 3052/2002 «Απλουστεύσεις στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, στον τρόπο απόδοσης του φόρου Προστιθέμενης Αξίας και άλλες ρυθμίσεις» (ΦΕΚ Α 221/24.9.2002) ορίσθηκαν τα εξής «Η πάγια μηνιαία αποζημίωση, για δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης, καθώς και για συμμετοχή σε συνέδρια, που καταβάλλεται σε λειτουργούς και υπαλλήλους του Δημοσίου και των Ν.Π.Δ.Δ., κατ’ εφαρμογή των εκάστοτε ισχυουσών μισθολογικών διατάξεων, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος. Η ισχύς της παραγράφου αυτής αρχίζει από τις 8.7.2002».
10. Επειδή, κατά την ως άνω διάταξη του άρθρου 5 του Ν. 2606/1998, σε συνδυασμό με τα αναφερόμενα στην σχετική εισηγητική έκθεση, η πάγια αποζημίωση χορηγείται στους ιατρούς του Εθνικού Συστήματος Υγείας (ΕΣΥ) για τη δημιουργία και ενημέρωση βιβλιοθήκης και προς αντιμετώπιση δαπανών συμμετοχής σε σεμινάρια. Συνεπώς, παρέχεται προς κάλυψη των προσθέτων δαπανών στις οποίες οι ως άνω υποβάλλονται, που κρίνονται από τον νομοθέτη αναγκαίες προς εκπλήρωση των καθηκόντων τους, χορηγείται δε σε αυτούς μηνιαίως όχι γιατί κάθε μήνα υπάρχει συμμετοχή τους σε σεμινάρια και αγορά βιβλίων, αλλά, προφανώς, κατόπιν υπολογισμού της σχετικής δαπάνης σε ετήσια βάση. Επομένως, κατά παράβαση των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρθηκαν, η ως άνω «πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης» των ιατρών του ΕΣΥ υπήχθη από 8.7.2002 σε φορολόγηση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 12 παρ. 13 του ν. 3052/2002 (πρβλ ΣτΕ 1944/2012 7μ παραπεμπτική στην Ολομέλεια).
11. Επειδή, υπό τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά, ορθώς κρίθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση, με σκέψεις ανάλογες των παραπάνω, ότι το ποσό των 3.345,60 ευρώ, που καταβλήθηκε στην αναιρεσίβλητη, ως «πάγια μηνιαία αποζημίωση για συμμετοχή σε σεμινάρια και ενημέρωση βιβλιοθήκης» κατά τη χρήση 2002 (οικονομικό έτος 2003) δεν υπόκειται σε φόρο, απορριπτομένων ως αβασίμων των περί του αντιθέτου λόγων. Ενόψει, όμως, του ότι το Τμήμα άγεται σε κρίση περί αντισυνταγματικότητας διατάξεως τυπικού νόμου, πρέπει το ζήτημα αυτό, όπως και η υπόθεση στο σύνολό της, να παραπεμφθεί ενώπιον της Ολομελείας, σύμφωνα με τα άρθρα 100 παρ. 5 του Συντάγματος, που προστέθηκε με το από 6.4.2001 Ψήφισμα της Ζ΄ Αναθεωρητικής Βουλής και 14 παρ. 1 του π.δ/τος 18/1989 (Α΄ 8), να ορισθεί δε ως εισηγητής ενώπιόν της η Σύμβουλος Β.Καλαντζή.
Διά ταύτα
Απέχει ν’ αποφανθεί οριστικώς.
Παραπέμπει την υπόθεση ενώπιον της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Ορίζει εισηγητή ενώπιόν της την Σύμβουλο Β. Καλαντζή.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Οκτωβρίου 2012
Ο Πρόεδρος του Β` Τμήματος Ο Γραμματέας του Β` Τμήματος Φ. Αρναούτογλου Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Οκτωβρίου 2012.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος Η Γραμματέας Ε. Γαλανού Α. Ζυγουρίτσα
